ILPB2/4511-1-1358/15-4/DJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji aportu udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji aportu udziałów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 15 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1358/15-2/DJ, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 stycznia 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 20 stycznia 2016 r., natomiast w dniu 29 stycznia 2016 r. (data nadania 27 stycznia 2016 r.), do tut. Organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelką Polski i udziałowcem w Spółce "A" Sp. z o.o. (dalej Spółka "A"). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W Spółce "A" występuje jeszcze inny udziałowiec (osoba fizyczna - podlegająca w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania). Spółka "A" jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów z siedzibą w Polsce.

Wszyscy udziałowcy Spółki "A", w tym Wnioskodawca, zamierzają wnieść 100% posiadanych udziałów w Spółce "A" w formie wkładów niepieniężnych (aportów) do "B" Sp. z o.o. W zamian za wnoszone aporty wspólnicy otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym "B" Sp. z o.o. W następstwie powyższej transakcji dotychczasowi udziałowcy nie będą posiadać udziałów w kapitale Spółki "A" i jednocześnie wszystkie udziały Spółki "A" będzie posiadać "B" Sp. z o.o.

Wszyscy wspólnicy Spółki "A" w tym Wnioskodawca, dokonają wniesienia aportem wkładów niepieniężnych (tekst jedn.: udziałów Spółki "A"), w efekcie podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Sp. z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, jednocześnie, tzn. w tym samym dniu wspólnicy przeniosą na "A" Sp. z o.o. wszystkie posiadane udziały Spółki "A". W związku z aportami nie wystąpią dopłaty w gotówce. Ponadto, "B" Sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce "A", której udziały nabędzie.

"B" Sp. z o.o., na moment aportu udziałów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siedziba "B" Sp. z o.o. oraz jej zarząd, w momencie wnoszenia aportem udziałów w Spółce "A" do "B" Sp. z o.o., w zamian za udziały w "B" Sp. z o.o., będą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Również siedziba Spółki "A" oraz jej zarząd, w momencie wnoszenia aportem udziałów w Spółce "A" do "B" Sp. z o.o. w zamian za udziały w "B" Sp. z o.o., będą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku czego Spółka "A" będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że w sytuacji wniesienia udziałów "A" Sp. z o.o. do Spółki z o.o. "B" przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika Spółki "A" Sp. z o.o., bezwzględną większość praw głosu nie da "B" Sp. z o.o. wniesienie udziałów Spółki "A" Sp. z o.o. należących tylko do Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada bowiem poniżej 50% udziałów w "A" Sp. z o.o. Dopiero wniesienie przez drugiego wspólnika jego udziałów w "A" Sp. z o.o. do "B" Sp. z o.o. da "B" Sp. z o.o. bezwzględną większość praw głosów w "A" Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki "A" do "B" Sp. z o.o. w zamian za udziały "B" Sp. z o.o., Wnioskodawca uzyska przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki "A" do "B" Sp. z o.o., w zamian za udziały "B" Sp. z o.o., Wnioskodawca nie uzyska przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy p.d.o.f. - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Możliwe jest jednak wyłączenie z kategorii przychodów, przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy p.d.o.f., o ile spełnione zostaną przesłanki określone w art. 24 ust. 8a-8c Ustawy p.d.o.f. W ramach planowanej transakcji "B" Sp. z o.o. nabędzie od wspólników Spółki "A", w tym od Wnioskodawcy, 100% udziałów Spółki "A". Udziały te zostaną przekazane w wyniku wymiany udziałów Spółki "A" na udziały "B" Sp. z o.o. Dodatkowo w związku z aportami nie wystąpią dopłaty w gotówce.

W rezultacie tej wymiany udziałów "B" Sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce "A". Zatem spełnione będą kryteria wskazane w art. 24 ust. 8a Ustawy p.d.o.f.

Jednocześnie zarówno Spółka "A" jak i "B" Sp. z o.o. będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a udziały Spółki "A" wnoszone do "B" Sp. z o.o. będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości na podwyższenie kapitału "B" Sp. z o.o.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno Spółka "A" jak i "B" Sp. z o.o. jako podmioty utworzone według prawa polskiego i określone jako "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" zostały wymienione w poz. 29 załącznika nr 3 do Ustawy p.d.o.f.

Tym samym w świetle powyższego spełnione będą kryteria wskazane w art. 24 ust. 8b Ustawy p.d.o.f. Ze względu na fakt, że nabycie od wspólników Spółki "A" w tym od Wnioskodawcy 100% udziałów Spółki "A", zapewniających bezwzględną większość głosów w Spółce "A", ma nastąpić w tym samym czasie, spełniona zostanie także przesłanka określona w art. 24 ust. 8c Ustawy p.d.o.f. Skoro bowiem udziałowcy Spółki "A" dokonają transakcji wniesienia udziałów w tym samym czasie, to transakcje nabycia udziałów przez "B" Sp. z o.o. będą przeprowadzone w okresie czasu krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie, bowiem dokonane zostaną jednocześnie.

W świetle wskazanych wyżej wniosków po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia udziałów Spółki "A" do "B" Sp. z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Jednocześnie, zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę.

Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (wraz z wszystkimi udziałowcami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A") wniesie do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" (Spółka nabywająca "B") w drodze aportu udziały w Spółce "A" w zamian za co otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej "B".

Wniesienie aportem przez wszystkich udziałowców Spółki "A" (w tym Wnioskodawcę) udziałów tej spółki do Spółki nabywającej "B", nastąpi jednocześnie, tzn. w tym samym dniu, a więc w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcznego terminu, liczonego począwszy od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja wniesienia aportem udziałów Spółki "A" do Spółki nabywającej "B". Wszystkie podmioty biorące udział w ww. transakcjach podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W przedmiotowej sprawie planowane nabycie udziałów Spółki "A" przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "B" nie będzie spełniać w odniesieniu do Wnioskodawcy warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wyraźnie wskazał, że w sytuacji wniesienia udziałów "A" Sp. z o.o. do Spółki z o.o. "B" przez Wnioskodawcę oraz drugiego wspólnika Spółki "A" Sp. z o.o., bezwzględną większość praw głosu nie da "B" Sp. z o.o. wniesienie udziałów Spółki "A" Sp. z o.o. należących tylko do Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada bowiem poniżej 50% udziałów w "A" Sp. z o.o. Dopiero wniesienie przez drugiego wspólnika jego udziałów w "A" Sp. z o.o. do "B" Sp. z o.o. da "B" Sp. z o.o. bezwzględną większość praw głosów w "A" Sp. z o.o.

Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach".

Zatem w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Wnioskodawca, który nie posiada większości udziałów, nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały nie są bowiem w stanie zapewnić Spółce nabywającej udziały uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w Spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że poprzez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów posiadanych w Spółce "A", Spółka nabywająca "B" nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, gdyż Wnioskodawca posiada poniżej 50% udziałów w Spółce "A".

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie w stosunku do Wnioskodawcy zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.