ILPB2/4511-1-1330/15-4/NK - Ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 5 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kapitałów pieniężnych.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 1 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1330/15-2/NK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie wysłane w dniu 1 lutego 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 4 lutego 2016 r. Braki formalne określone w art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca uzupełnił w dniu 5 lutego 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące: stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 grudnia 2000 r. czterech wspólników: Wnioskodawca, Wspólniczka I, Wspólniczka II, i Wspólniczka III, zawiązało spółkę z o.o. pod nazwą "A" na czas nieograniczony. Kapitał zakładowy spółki ustalono na kwotę 10.000,00 zł i podzielono na 10 równych i niepodzielnych udziałów po 1.000,00 zł każdy udział. Udziały w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez zawierających umowę wspólników w następujący sposób:

Wnioskodawca objął 6 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział, to jest o łącznej wartości 6.000,00 zł; Wspólniczka I objęła 2 udziały o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy udział, to jest o łącznej wartości 2.000,00 zł; Wspólniczka II objęła 1 udział o wartości nominalnej 1.000,00 zł; Wspólniczka III objęła 1 udział o wartości nominalnej 1.000,00 zł. Wspólnicy objęli udziały pokrywając je w całości wkładami pieniężnymi. W dniu 1 marca 2001 r. wspólnicy Spółki "A" podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 7.290.000,00 zł poprzez ustanowienie 7.290 nowych udziałów, każdy o wartości nominalnej 1.000,00 zł. Kapitał zakładowy spółki, po jego podwyższeniu wynosi 7.300.000,00 zł i dzieli się na 7.300 równych udziałów, każdy po 1.000,00 zł wartości nominalnej. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki zostały pokryte wkładami niepieniężnymi (aportem) i objęte przez wspólników w postaci: 1) zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej pod nazwą "B" spółka cywilna, obejmującej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości o wartości 3.451,76 zł oraz prawo własności składników majątkowych (budynki i budowle wraz z wyposażeniem) o łącznej wartości 3.996.548,24 zł; w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmuje 4.000 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział; 2) zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" spółka cywilna, obejmującej prawo współwłasności nieruchomości o wartości 100.720,00 zł oraz prawo współwłasności składników majątkowych (budynki i budowle wraz z wyposażeniem) o łącznej wartości 1.666.323,44 zł, towary o łącznej wartości 6.956,56 zł; w zamian za wniesiony aport wspólnik Wspólnik obejmuje 1.604 udziały po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, Wspólniczka III obejmuje 170 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział; 3) zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" spółka cywilna, obejmującej prawo współużytkowania wieczystego nieruchomości o wartości 400,00 zł oraz prawo współwłasności składników majątkowych (budynki i budowle wraz z wyposażeniem) o łącznej wartości 123.142,80 zł oraz towary o wartości 2.457,20 zł; w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmuje 113 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, Wspólniczka III obejmuje 13 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział; 4) zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" spółka cywilna, obejmującej prawo własności nieruchomości o wartości 152.000,00 zł oraz prawo współwłasności składników majątkowych (budynki i budowle wraz z wyposażeniem) o łącznej wartości 1.148.000,00 zł; w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmuje 1.109 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, Wspólniczka III obejmuje 115 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, Wspólniczka I obejmuje 76 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział; 5) ciągnika siodłowego o wartości 80.000,00 zł; w zamian za wniesiony aport wspólnik Wspólniczka I obejmuje 80 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział; 6) samochodu osobowego o wartości 10.000,00 zł; w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmuje 5 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, Wspólniczka II obejmuje 5 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział. Po podwyższeniu kapitału zakładowego, kapitał zakładowy dzieli się na 7.300 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, które zostały objęte przez wspólników w następujący sposób: 1) Wnioskodawca objął 6.837 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 6.837.000,00 zł; 2) Wspólniczka III objęła 299 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 299.000,00 zł; 3) Wspólniczka I objęła 158 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 158.000,00 zł; 4) Wspólniczka II objęła 6 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 6.000,00 zł.

Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa "B" spółka cywilna oraz wartość składników majątku w postaci ciągnika siodłowego i samochodu osobowego w celu wniesienia do spółki z o.o. została wyceniona według wartości godziwej (rynkowej) na kwotę 7.290.000,00 zł, i w tej wartości dla celów podatkowych wprowadzona do ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W dniu 12 kwietnia 2002 r. wspólnicy Spółki "A". podjęli uchwalę o obniżeniu kapitału zakładowego o kwotę 1.095.000,00 zł, poprzez obniżenie o kwotę 150,00 zł wartości nominalnej wszystkich udziałów. Kapitał zakładowy spółki po jego obniżeniu wynosi 6.205.000,00 zł i dzieli się na 7.300 udziałów, każdy po 850,00 zł. Kwotę 1.095.000,00 zł uzyskaną z obniżenia kapitału zakładowego przeznaczono na zasilenie kapitału zapasowego spółki. Po obniżeniu kapitał zakładowy dzieli się na 7.300 udziałów po 850,00 zł wartości nominalnej każdy udział, które zostały objęte przez wspólników w następujący sposób: Wspólnik objął 6.837 udziałów po 850,00 zł wartości nominalnej każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 5.811.450,00 zł; Wspólniczka I objęła 158 udziałów po 850,00 zł wartości nominalnej każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 134.300,00 zł; Wspólniczka II objęła 6 udziałów po 850,00 zł wartości nominalnej każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 5.100,00 zł; Wspólniczka III objęła 299 udziałów po 850,00 zł wartości nominalnej każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 254.150,00 zł. W dniu 22 maja 2003 r. Wspólniczka II dokonała sprzedaży 6 udziałów w Spółce po cenie 100,00 zł za udział, na łączną kwotę 600,00 zł na rzecz Wspólniczki I. W dniu 22 maja 2003 r. Wspólniczka III dokonała sprzedaży 299 udziałów w Spółce "A" po cenie 100,00 zł za udział, na łączną kwotę 29.900,00 zł na rzecz Wspólniczki I. W dniu 3 maja 2014 r. zawarto umowę darowizny pomiędzy Wspólniczką I a Wnioskodawcą, w wyniku której darczyńca przekazuje w darowiźnie obdarowanemu Wnioskodawcy 453 udziały w Spółce "A" W dniu 3 lutego 2015 r. wspólnicy Spółki "A" podjęli uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 1.003.000,00 zł, poprzez dobrowolne umorzenie 1.180 udziałów po 850,00 zł wartości nominalnej każdy udział, należących do Wnioskodawcy, na co wspólnik wyraził zgodę. Umorzenie udziałów następuje za wynagrodzeniem w wysokości 1.003.000,00 zł, płatnym przez spółkę na rzecz wspólnika, po obniżeniu kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy po jego obniżeniu wyniesie 5.202.000,00 zł, dzieląc się na 6.120 równych i niepodzielnych udziałów po 850,00 zł wartości nominalnej każdy udział. W dniu 17 sierpnia 2015 r. zawarto umowę nabycia przez Spółkę "A" własnych udziałów w celu ich umorzenia, zgodnie z którą spółka kupiła od Wnioskodawcy 1.180 udziałów w spółce o wartości nominalnej po 850,00 zł każdy udział w celu ich umorzenia. Cena za jeden udział wynosi 850,00 zł i odpowiada wartości rynkowej udziałów. Wynagrodzenie łączne za sprzedane udziały wynosi 1.003.000,00 zł. Wnioskodawca i Wspólniczka I planują również sprzedaż wszystkich udziałów w Spółce "A" na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób ustalić dochód z odpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia.

2. W jaki sposób ustalić dochód z odpłatnego zbycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich... W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów zbywanych udziałów należących do Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (m.in. w celu ich umorzenia) określa art. 30b u.p.d.o.f. Z uregulowań tego przepisu wynika, że podatek dochodowy oblicza się w wysokości 19% uzyskanego dochodu. W celu ustalenia dochodu, kwotę przychodu z odpłatnego zbycia udziałów pomniejsza się o koszty jego uzyskania, określone na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.: W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a. Według art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z dniem 17 sierpnia 2015 r. Spółka "A" nabyła od Wnioskodawcy 1.180 udziałów w cenie 850,00 zł za udział, co stanowi łączną wartość 1.003.00000 zł, w celu ich umorzenia. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f., wartość 1.003.000,00 zł stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych. Aby ustalić koszt nabycia sprzedanych udziałów, najpierw należy odwołać się do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wydatki na nabycie pierwszych 6 udziałów, które miało miejsce 1 grudnia 2000 r. przy zawiązywaniu spółki z o.o., były pokryte przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym w wysokości 1.000,00 zł za każdy udział. Łączny koszt nabycia tych udziałów wyniósł 6.000,00 zł. W związku z powyższym sprzedaż 6 udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zamyka się dla Wnioskodawcy stratą w wysokości 900,00 zł (przychód w wysokości 5.100,00 zł (850,00 zł x 6 udziałów) pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości 6.000,00 zł (1.000,00 zł x 6 udziałów). Ustalenie kosztu nabycia kolejnych 1.174 udziałów wymaga odwołania się do art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Wydatki na nabycie 1.174 udziałów były pokryte przez Wnioskodawcę aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą spółka cywilna "B", obejmującym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności składników majątkowych (m.in. budynki i budowle wraz z wyposażeniem), o łącznej wartości 4.000.000,00 zł. Dla celów podatkowych składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa na dzień objęcia tych udziałów zostały wprowadzone do ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, w łącznej wartości 4.000.000,00 zł. Koszt nabycia jednego udziału, pokrytego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynosi 1.000,00 zł. W związku z powyższym sprzedaż kolejnych 1.174 udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zamyka się dla Wnioskodawcy stratą w wysokości 176.100,00 zł (przychód w wysokości 997.900,00 zł (850,00 zł x 1.174 udziałów) pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości 1.174.000,00 zł (1.000,00 zł x 1.174 udziałów). Reasumując: łączny wynik na sprzedaży udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz spółki w celu ich umorzenia zamyka się stratą w wysokości 177.000,00 zł, która wynika z nadwyżki kosztów nabycia zbywanych udziałów, pokrytych wkładem pieniężnym i niepieniężnym (aportem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa), kształtujących się na poziomie 1.180.000,00 zł nad przychodami w łącznej wysokości 1.003.000,00 zł. Wnioskodawca planuje zbycie wszystkich posiadanych przez siebie udziałów na rzecz osób trzecich. W celu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów należy przywołać się na art. 30b u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż podatek dochodowy oblicza się w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Aby ustalić dochód, kwotę przychodu z odpłatnego zbycia udziałów pomniejsza się o koszty jego uzyskania, określone na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż udziałów w spółce powoduje powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6a u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód podatkowy powstaje zatem w momencie przeniesienia własności udziałów na ich nabywcę (w dniu zawarcia umowy), niezależnie od daty faktycznej zapłaty przez nabywcę. Dochód ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wnioskodawca powinien obliczyć zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., jako różnicę między sumą przychodów osiągniętych w roku podatkowym ze sprzedaży tych udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie: art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. - jeżeli udziały zostały przez niego objęte w zamian za wkład niepieniężny albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - gdy udziały zostały przez niego objęte w zamian za wkład pieniężny. Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce z o.o. zostały zatem zróżnicowane, w zależności od sposobu, w jaki podatnik wszedł w posiadanie tych udziałów. W przypadku sprzedaży udziałów w spółce z o.o., które wspólnik objął w zamian za wkład niepieniężny (aport), na dzień sprzedaży tych udziałów, koszt uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w wysokości: nominalnej wartości objętych udziałów - jeżeli udziały te zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część albo przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa, a także z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonej na dzień objęcia tych udziałów - nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Natomiast jeżeli wspólnik objął udziały w spółce w zamian za wkład pieniężny, to zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w momencie ich sprzedaży kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów. Wartość przychodu należy określić na podstawie umowy zbycia udziałów w spółce z o.o. zawartej w przyszłości pomiędzy Wnioskodawcą a osobą trzecią.

Koszt uzyskania przychodów zbywanych 5.652 udziałów należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., z uwagi na objęcie niniejszych udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wysokość kosztów przypadających na objęcie sprzedawanych udziałów kształtuje się na poziomie 5.652.000,00 zł (5.652 udziały po 1.000,00 zł każdy udział). Wnioskodawca objął również 5 udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci samochodu osobowego, którego był współwłaścicielem. W zamian za wniesiony aport wspólnik otrzymał 5 udziałów po 1.000,00 zł wartości nominalnej każdy udział. Samochód został wprowadzony do ksiąg rachunkowych spółki w wysokości 10.000,00 zł. Aby ustalić dochód ze sprzedaży kolejnych 5 udziałów, Wnioskodawca winien ustalić koszty nabycia tychże udziałów w wysokości 5.000,00 zł (5 udziałów po 1.000,00 zł każdy udział). Dokonując zbycia pozostałych udziałów w ilości 453, Wnioskodawca nie zastosuje kosztów uzyskania przychodów, gdyż udziały te nabył w formie darowizny od małżonki Wspólniczki I. W związku z powyższym dochód podlegający opodatkowaniu będzie równy przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży tych udziałów. Reasumując: zbycie wszystkich udziałów, jakie są w posiadaniu na dzień dzisiejszy przez Wnioskodawcę, to jest w ilości 6.110, wygenerowałoby przychód z kapitałów pieniężnych wynikający z zawartej w przyszłości umowy zbycia udziałów na rzecz osób trzecich. Łączny koszt uzyskania przychodów zbywanych udziałów ukształtowałby się na poziomie 5.657.000,00 zł (5.657 udziałów po 1.000,00 zł za każdy udział i 453 udziały objęte w darowiźnie). W związku z powyższym sprzedaż wszystkich udziałów za łączną wartość powyżej 5.657.000,00 zł skutkowałaby powstaniem dochodu, który stosownie do art. 30b u.p.d.o.f. podlegałby opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy a dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną z jednego ze źródeł przychodów, który nie został zwolniony z opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przychody z kapitałów pieniężnych, do których zaliczyć można m.in. odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż art. 19 stosuje się odpowiednio przy ustalaniu przychodów, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, czyli m.in. przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Termin "zbycie udziałów" w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem "odpłatnego zbycia", oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy. Natomiast fakt, że umorzenie dobrowolne udziałów stanowi ich odpłatne zbycie na rzecz spółki nie budzi wątpliwości. Należy więc uznać, że sytuacja udziałowca, który zbywa należące do niego udziały na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie udziałów następuje na rzecz osób trzecich np. na podstawie umowy sprzedaży.

Zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, zarówno na rzecz Spółki, jak i osób trzecich, należy ustalić zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Należy w tym miejscu wskazać, że koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (tak na rzecz Spółki, jak i osób trzecich) ustala się zależnie od sposobu, w jaki doszło do objęcia lub nabycia zbywanych udziałów. Zatem aby ustalić koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów, które Wnioskodawca objął za wkład niepieniężny zastosować należy przepisy art. 22 ust. 1f, natomiast w odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

I tak zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Natomiast przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, które Wnioskodawca objął za wkład pieniężny należy odwołać się do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W odniesieniu do kwestii zbycia udziałów, które Wnioskodawca otrzymał od małżonki w drodze darowizny należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania. Jako, że Zainteresowany nie poniósł wydatków na nabycie tych udziałów, koszt uzyskania w tym przypadku nie wystąpił, zatem dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie równy przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży ww. udziałów.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie określił kolejności zbywania udziałów objętych w różny sposób i po różnej cenie. W sytuacji, gdy ze względu na różne sposoby objęcia konieczne jest zastosowanie odmiennych sposobów ustalania kosztów uzyskania przychodów, a Wnioskodawcy znany jest konkretny sposób i cena objęcia (nabycia) zbywanych udziałów, może on sam ustalić kolejność ich zbywania. Wyjaśnić bowiem należy, że inaczej ustala się kolejność zbywania udziałów, w sytuacji gdy niemożliwa jest identyfikacja zbywanych udziałów, czyli gdy brak jest możliwości ustalenia daty i ceny objęcia (nabycia). W takim przypadku przyjmuje się zasadę, że udziały zbywane są według określonej kolejności, począwszy od tych objętych (nabytych) najwcześniej. Jednak w opisywanym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż Zainteresowany wie w jakiej dacie, za jaką cenę i w jaki sposób objął (nabył) zbywane udziały.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca zbył udziały w Spółce w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Zbywane udziały Zainteresowany objął (nabył) częściowo za wkład pieniężny, częściowo za wkład niepieniężny, a w pozostałej części w drodze darowizny od swojej małżonki. Wnioskodawca i jego małżonka planują również sprzedaż wszystkich posiadanych przez siebie udziałów na rzecz osób trzecich.

Podsumowując należy stwierdzić, że dochód z odpłatnego zbycia udziałów, zarówno na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia, jak i na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako różnicę pomiędzy przychodem otrzymanym ze zbycia udziałów (ceną określoną w umowie zbycia) a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Jako, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę jest przychodem z kapitałów pieniężnych, przy ustalaniu jego wartości ewentualne zastosowanie mogą znaleźć uregulowania zawarte w art. 19, co wynika wprost z art. 17 ust. 2 ustawy. Koszty uzyskania przychodów natomiast powinny zostać ustalone zależnie od sposobu w jaki Wnioskodawca objął (nabył) zbywane udziały, i tak w przypadku objęcia (nabycia) ich za wkład pieniężny należy zastosować przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, natomiast w odniesieniu do udziałów objętych (nabytych) za wkład niepieniężny zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 1f ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, iż przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu - zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy rzeczowo organ podatkowy w toku postępowania kontrolnego, postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.