ILPB2/4511-1-1314/15-4/WM - Opodatkowanie odsetek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 oraz art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 23 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1314/15-2/WM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 lutego 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 29 lutego 2016 r. natomiast w dniu 3 marca 2016 r. (data nadania 2 marca 2016 r.), do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 stycznia 2015 r. Sąd Okręgowy w A, rozpoznając powództwo Wnioskodawczyni wniesione na podstawie art. 446 § 4 Kodeksu cywilnego o zadośćuczynienie za doznaną krzywdę, zasądził od pozwanego B na rzecz Zainteresowanej zadośćuczynienie w ten sposób, że przyznał Wnioskodawczyni kwotę 57 000 zł wraz z odsetkami - licząc od dnia 17 stycznia 2009 r. - w kwocie 45 059,67 zł. Z przedmiotowym powództwem Zainteresowana wystąpiła do Sądu gdyż, ubezpieczyciel sprawcy wypadku, odmawiał naprawienia krzywdy.

Podstawą faktyczną zasądzonego wraz z odsetkami zadośćuczynienia pieniężnego było wyrządzenie Wnioskodawczyni krzywdy przez przestępcę C, który w dniu 18 września 2008 r. w D kierując samochodem m-ki Daewoo, w sposób rażący naruszył zasady bezpieczeństwa w ruchu drogowym i wjechał w Syna Zainteresowanej - J. lat 21, powodując jego śmierć. Za powyższe przestępstwo Sąd Rejonowy w E wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r. skazał C na karę 1 roku i 10 m-cy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej wykonania na 3 lata.

Ubezpieczyciel wyżej wymienione kwoty zadośćuczynienia wraz z odsetkami wypłacił Wnioskodawczyni w marcu 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy suma otrzymanych przez Wnioskodawczynię odsetek ustawowych w związku z wykonaniem wyroku Sądu Okręgowego w A zasądzającego na rzecz Zainteresowanej zadośćuczynienie pieniężne za doznaną krzywdę i cierpienia moralne, podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań i zadośćuczynień:

Z przepisu powyższego jednoznacznie wynika, że wszelkie sumy odszkodowań i zadośćuczynień, które otrzymuje podatnik na podstawie wyroku sądowego zasądzającego je, podlegają przedmiotowemu zwolnieniu od podatku PIT, z dwoma wyjątkami: gdy odszkodowanie lub zadośćuczynienie miałoby związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz gdy odszkodowanie czy zadośćuczynienie dotyczyłoby korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli chodzi o pierwszy wyjątek to oczywiste jest, że w sprawie Zainteresowanej nie ma on zastosowania.

Tak samo, nie ma zastosowania w sprawie drugi wyjątek. Sąd Okręgowy w A zasądził na rzecz Wnioskodawczyni zadośćuczynienie wraz z odsetkami, z tytułu wyrządzonej jej przestępstwem krzywdy. Zadośćuczynienie to ma rekompensować cierpienia moralne, fizyczne i psychiczne za utratę syna przez Zainteresowaną. Zadośćuczynienie to jest więc rekompensatą z tytułu szkody niemajątkowej. Jej podstawą jest krzywda w postaci tragicznych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi. Tym samym wypłacone Wnioskodawczyni zadośćuczynienie w żadnym wypadku nie stanowi "korzyści, którą mogłaby osiągnąć gdyby jej szkody nie wyrządzono" (lucrum cesans).

Powyższy przepis, zwalniając z opodatkowania "odszkodowania lub zadośćuczynienia" formułuje wymóg prawny taki, że muszą one wynikać z wyroku sądowego. Wyrok sądowy jest więc źródłem otrzymanych przez podatnika środków finansowych mających na celu zrekompensowanie wyrządzonej mu krzywdy. Wyrok ten obejmuje należność tak główną jak i odsetki ustawowe. Odsetki te ściśle związane są z należnością główną. Są one skutkiem jednego i tego samego zdarzenia, tj. długotrwałego nienaprawiania przez zobowiązanego, wyrządzonej Zainteresowanej krzywdy moralnej. Mają taki sam charakter jak należność główna. Tym samym, Wnioskodawczyni uważa, że niczym nieuzasadnione byłoby odmienne ich traktowanie. Odsetki te stanowią bowiem świadczenie akcesoryjne i są bezpośrednio oraz ściśle związane z zadośćuczynieniem. A co za tym idzie, podlegają tym samym regułom podatkowym. Skoro z mocy ww. przepisu ustawy, zwolnione od podatku jest "zadośćuczynienie" - to w takim samym stopniu obejmuje ono także odsetki.

Za całkowicie dowolne, nie mające żadnego uzasadnienia prawnego należy uznać niektóre interpretacje organów podatkowych, że może mieć zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te dotyczą - ogólnie ujmując - należności wynikających z praw majątkowych (z tytułu zwrotu kwot z funduszu emerytalnego, zwrotu z konta indywidualnego, przychody z działalności wytwórczej, zasiłki pieniężne, dopłaty, nagrody, przychody nieznajdujące pokrycia ze źródeł nieujawnionych). Katalog powyższy ma ograniczony zakres i nie można do niego "dopisać" źródła, które jest uregulowane w innych przepisach ustawy. Mowa o zadośćuczynieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy.

Wypłacone Zainteresowanej - na mocy wyroku sądowego - zadośćuczynienie nie mieści się w żadnej spośród wyżej wymienionych kategorii, nie jest też "przychodem" ze "źródła nieujawnionego". Wnioskodawczyni nie jest wzbogaconym beneficjentem a odsetki nie stanowią rekompensaty za pozbawienie Zainteresowanej możliwości dysponowania "kapitałem" (tekst jedn.: spodziewanych korzyści).

Wnioskodawczyni chce podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym powyższych przepisów ustawy, utrwalone jest stanowisko, według którego "odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główna, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w taki sam sposób". Mają one charakter akcesoryjny i ich byt prawny zależy od należności z która są związane. Tak właśnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 289/12 (por. także: wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 702/12, z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 333/12, z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 115/12).

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 133/15, w którym stwierdził, że "odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główna, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Jeżeli należność główna jest zwolniona, to i odsetki za zwłokę są zwolnione z opodatkowania, dzielą one bowiem los należności głównej".

Tak samo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1282/14, wyraził zasadę, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane ze świadczeniem głównym, to nie ma podstaw do dwojakiego (odmiennego) ich traktowania stwierdzając, że "powinny być przypisane do tego samego źródła co należność główna".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt ISA/Łd 1414/14 w sprawie opodatkowania odszkodowania wypłaconego na mocy wyroku sądowego za śmierć w wypadku komunikacyjnym, stwierdził, że "podatniczka trafnie powołuje się na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 stycznia 2014 r., w sprawie sygn. akt II FSK 289/12, zgodnie z którym odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności z którą są związane. (...) Związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania jest zatem oczywisty. Trudno zatem podzielić pogląd organu interpretującego o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń".

Podnosząc powyższe Zainteresowana stoi na stanowisku, że zasądzone mu zadośćuczynienie za krzywdę, w całości zwolnione jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Należy podkreślić, że użyte w konstrukcji art. 20 ust. 1 ww. ustawy sformułowanie "w szczególności", świadczy o przykładowym katalogu przychodów z innych źródeł. Oznacza to, że przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wprost w tym przepisie.

Tym samym uznaje się, że katalog ten nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 12 stycznia 2015 r. Sąd Okręgowy w A, rozpoznając powództwo Wnioskodawczyni wniesione na podstawie art. 446 § 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zasądził na rzecz Zainteresowanej zadośćuczynienie w kwocie 57 000 zł wraz z odsetkami w kwocie 45 059,67 zł. Pozwany ubezpieczyciel wypłacił Wnioskodawczyni wyżej wymienione zadośćuczynienie wraz z odsetkami w marcu 2015 r.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty zadośćuczynienia nie są wliczane do wartości zadośćuczynienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnych sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i zadośćuczynienia, tj. świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego.

Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są:

* pkt 52 - odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776);

* pkt 95 - odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

* pkt 119 - odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

* pkt 130 - odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Zatem skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego Wnioskodawczyni świadczenia głównego (zadośćuczynienia), to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, otrzymane przez Zainteresowaną odsetki od zasądzonego zadośćuczynienia nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ ani przywołany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy podatkowej, ani też żaden inny przepis takiego zwolnienia nie przewidują.

Rzeczone odsetki stanowią zatem dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł - o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 3 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.