ILPB2/4511-1-1266/15-4/MKI - Ustalenie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) oraz pismem z dnia 1 marca 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej - jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do skutków podatkowych objęcia udziałów przez Wnioskodawcę;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka).

Drugim wspólnikiem w Spółce jest osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wspólnik). Planowane jest wniesienie dodatkowych wkładów przez wspólników.

Wnioskodawca planuje objąć dodatkowe udziały w zamian za wkład pieniężny.

Udziały obejmowane będą po cenie wyższej od ich wartości nominalnej.

Nadwyżka pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną, czyli tzw. agio, zostanie przelana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych. Stosunek wartości nominalnej obejmowanych udziałów do wartości wkładu pieniężnego będzie wynosić ok. 1/40, (tekst jedn.: z każdej 1 zł wkładu Wnioskodawcy na kapitał zapasowy zostanie przelane ok. 97,5 grosza).

Objęcie dodatkowych udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę będzie skuteczne z dniem wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS).

Następnie, już po zarejestrowaniu w KRS objęcia dodatkowych udziałów przez Wnioskodawcę, dodatkowe udziały w zamian za wkład pieniężny obejmie Wspólnik. Objęcie udziałów przez Wnioskodawcę i Wspólnika nie nastąpi więc jednocześnie - najpierw udziały obejmie Wnioskodawca, a później Wspólnik.

Wspólnik również obejmie udziały po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną zostanie przelana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu Spółek Handlowych. Stosunek wartości nominalnej obejmowanych udziałów do wartości wkładu pieniężnego będzie wynosić ok. 1/120 (tekst jedn.: z każdej 1 zł wkładu Wspólnika na kapitał zapasowy zostanie przelane ok. 99,17 grosza).

Wnioskodawca zaznacza, że planowany sposób objęcia udziałów jest dopuszczalny na gruncie Kodeksu Spółek Handlowych i uwzględnia relacje gospodarcze między wspólnikami Spółki.

Wnioskodawca oraz Wspólnik nie są i nie będą pozostawać ze Spółką w stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę oraz następnie przez Wspólnika udziałów w Spółce w ramach opisanego zdarzenia przyszłego spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, objęcie przez Niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz w przypadku objęcia udziałów przez Wspólnika, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Po pierwsze, w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego przez Wnioskodawcę, wartość objętych przez Niego udziałów będzie równa wydatkom poniesionym na ich nabycie. Wnioskodawca będzie zobowiązany do ewentualnego rozpoznania przychodu, gdy zdecyduje się na sprzedaż udziałów w Spółce.

Po drugie, wniesienie wkładu pieniężnego przez Wspólnika, również nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Pomimo, że objęcie udziałów przez Wspólnika według wskazanej proporcji może spowodować wzrost wartości udziałów objętych przez Wnioskodawcę, ewentualny przychód wynikający ze wzrostu wartości rynkowej posiadanych udziałów w Spółce wystąpi po stronie Wnioskodawcy w momencie sprzedaży posiadanych udziałów.

Na podstawie jednolitej linii orzecznictwa, należy uznać, że jedynie rzeczywiste przysporzenia (o charakterze trwałym) podlegają jako przychody opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Potwierdzają to, m.in. Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 312/11, wyroki WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., sygn akt III SA/Wa 3031/03 oraz z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 303/09, jak również interpretacje indywidualne, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. ILPB3/423-198/10-2/KS.

Według Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przysporzenia, o którym mowa powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PIT nie zawierają regulacji, która określałaby wysokość przychodu i dochodu do opodatkowania w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny.

Istniejący przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT reguluje jedynie kwestię określenia przychodu w momencie obejmowania udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, a zatem przepis ten nie powinien być brany pod uwagę w analizowanej sytuacji.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT wskazuje, że dopiero zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną powoduje powstanie przychodu ze źródła kapitały pieniężne. Kosztem uzyskania przychodu z takiej transakcji byłyby wydatki poniesione na objęcie udziałów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Ewentualny dochód do opodatkowania pojawiłby się więc dopiero w momencie zbycia udziałów, a nie w momencie ich obejmowania.

W myśl powyższych przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów oraz kosztem ich nabycia.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowi, że wydatek poniesiony na nabycie/objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wydatek ten stanie się jednak takowym kosztem w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Skoro koszt rozpoznawany jest dopiero w momencie sprzedaży udziałów, przyjąć należy, że nie ma podstawy prawnej do określenia tego kosztu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny. Tym samym, należy dojść do wniosku, że skoro ustawa nic nie mówi o sposobie określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, brak jest podstawy do przyjęcia, że dochód stanowiący podstawę opodatkowania może powstać w momencie objęcia udziałów w zamian za środki pieniężne.

Podsumowując, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących zbycia udziałów w spółkach kapitałowych objętych za wkład pieniężny, prowadzi do wniosku, że dochód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Do powstania dochodu nie dojdzie zatem w momencie obejmowania udziałów.

Cechą papierów wartościowych (w tym udziałów w spółkach kapitałowych) jest bowiem to, że generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia.

Wobec powyższego nie ma podstawy do uznania, że podatnik nabywający udziały w spółce kapitałowej jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji.

Również zwiększenie wartości rynkowej posiadanych udziałów wskutek wniesienia wkładu przez innego wspólnika nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu do opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, m.in. w:

W szczególności warto wskazać, że zgodnie z jednolitym poglądem organów podatkowych nie podlega opodatkowaniu zwiększenie wartości udziałów jednego wspólnika wynikające z umorzenia bez wynagrodzenia udziałów innego wspólnika. Stanowisko to wyrażone zostało m.in. w:

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do skutków podatkowych objęcia udziałów przez Wnioskodawcę;

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody uznać zatem należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia.

Przychód zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w spółce - skoro poniesione przez Wnioskodawcę wydatki będą niższe od wartości rynkowej tych udziałów. Stanowisko takie potwierdza treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Owo wyłączenie, jak wskazuje treść przepisu, dotyczy jedynie akcji, co oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie można podzielić argumentu przyjętego przez Wnioskodawcę, że skoro przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie kwestię określenia przychodu w momencie obejmowania udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, to przepis ten nie powinien być brany pod uwagę w analizowanej sytuacji.

Zaaprobowanie ww. argumentu byłoby zbyt daleko idącą interpretacją prawa podatkowego. Wnioskowanie a contrario z normy przepisu określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nie może wyłączać normy określonej w art. 11 ustawy PIT. Zauważyć należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy dotyczy przypadku gdy następuje objęcie udziałów za wkład niepieniężny to przychodem jest nominalna wartość otrzymanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast norma zawarta w art. 11 ust. 1, 2 i 2b ww. ustawy stanowi, że gdy następuje otrzymanie świadczeń (w przedstawionych we wniosku okolicznościach) w postaci udziałów poniżej ich wartości pieniężnej - określonej na podstawie cen rynkowych stosownych w obrocie udziałami tego samego rodzaju - to przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych udziałów a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

O powstaniu przychodu - w przedmiotowej sprawie - należy zatem mówić zarówno w momencie objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa niż wartość rynkowa, jak również w momencie zbycia udziałów.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny - na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym - spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy nie wywoła natomiast objęcie udziałów przez Drugiego wspólnika.

Należy bowiem zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest jakiegokolwiek przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do sytuacji objęcia udziałów w spółce przez innego wspólnika i wskazywałby na powstanie przychodu po stronie pozostałych wspólników spółki.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce, na opisanych we wniosku warunkach, spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów, a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę. Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Neutralne podatkowo - względem Wnioskodawcy - będzie natomiast objęcie udziałów w Spółce przez Drugiego wspólnika.

W konsekwencji powyższego tut. Organ nie mógł uznać stanowiska Wnioskodawcy w całości za prawidłowe.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.