ILPB2/4511-1-1142/15-2/WM - Skutki objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej wyższej niż wysokość wkładu gotówkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 12 listopada 2015 r. (data wpływu: 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej wyższej niż wysokość wkładu gotówkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości rynkowej wyższej niż wysokość wkładu gotówkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca podlega w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zainteresowany planuje objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Polski (dalej: "Spółka").

Udziały w Spółce zostaną objęte w zamian za wkład gotówkowy.

Wartość wnoszonego wkładu będzie równa wartości nominalnej obejmowanych udziałów, natomiast wartość rynkowa objętych udziałów będzie wyższa niż ich wartość nominalna.

Wnioskodawca w momencie obejmowania udziałów nie będzie pozostawał ze Spółką w stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce po wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa obejmowanych udziałów spowoduje powstanie po stronie Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez Niego udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Różnica pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową nie będzie stanowić realnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a jedynie hipotetyczną wartość, która dopiero wtedy stanie się rzeczywistym przysporzeniem (podlegającym opodatkowaniu), gdy zdecyduje się On na sprzedaż udziałów w Spółce.

Na podstawie jednolitej linii orzecznictwa, należy uznać, że jedynie rzeczywiste przysporzenia (o charakterze trwałym) podlegają jako przychody opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Potwierdzają to m.in.: wyrok WSA w Poznaniu z 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 312/11, wyroki WSA w Warszawie z 9 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 3031/03 oraz z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 303/09; jak również interpretacje indywidualne, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 maja 2010 r. sygn. ILPB3/423-198/10-2/KS.

Według Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do przysporzenia, o którym mowa powyżej.

W ocenie Zainteresowanego, przepisy ustawy o PIT nie zawierają regulacji, która określałaby wysokość przychodu i dochodu do opodatkowania w przypadku obejmowania udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny. Istniejący przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT reguluje jedynie kwestię określenia przychodu w momencie obejmowania udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, a zatem przepis ten nie powinien być brany pod uwagę w analizowanej sytuacji.

Z kolei przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT wskazuje, że dopiero zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną powoduje powstanie przychodu ze źródła kapitały pieniężne. Kosztem uzyskania przychodu z takiej transakcji byłyby wydatki poniesione na objęcie udziałów, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Ewentualny dochód do opodatkowania pojawiłby się więc dopiero w momencie zbycia udziałów, a nie w momencie ich obejmowania.

W myśl powyższych przepisów opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów oraz kosztem ich nabycia.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT stanowi, że wydatek poniesiony na nabycie/objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wydatek ten stanie się jednak takowym kosztem w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Skoro koszt rozpoznawany jest dopiero w momencie sprzedaży udziałów, przyjąć należy, że nie ma podstawy prawnej do określenia tego kosztu w momencie obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny. Tym samym, należy dojść do wniosku, że skoro ustawa nic nie mówi o sposobie określenia przychodu w przypadku objęcia udziałów za wkład pieniężny, a określa moment powstania przychodu ze zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, brak jest podstawy do przyjęcia, że dochód stanowiący podstawę opodatkowania może powstać w momencie objęcia udziałów w zamian za środki pieniężne.

Podsumowując, przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja ustalania przychodów i kosztów dotyczących zbycia udziałów w spółkach kapitałowych objętych za wkład pieniężny, prowadzi do wniosku, że dochód związany z udziałami powstaje dopiero w momencie ich zbycia (wcześniej w momencie wypłaty dywidendy). Do powstania dochodu nie dojdzie zatem w momencie obejmowania udziałów.

Cechą papierów wartościowych (w tym udziałów w spółkach kapitałowych) jest bowiem to, że generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia.

Wobec powyższego nie ma podstawy do uznania, że podatnik nabywający udziały w spółce kapitałowej jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji - także w sytuacji - gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca.

Na poparcie prezentowanego wyżej stanowiska Zainteresowany przywołał szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez organy upoważnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody uznać zatem należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wobec powyższego, należy sformułować tezę, w myśl której nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia.

Przychód zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że Zainteresowany uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w spółce - skoro poniesione przez Wnioskodawcę wydatki będą niższe od wartości rynkowej tych udziałów. Zaakcentować należy, że stanowisko takie potwierdza treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Owo wyłączenie - jak wskazuje treść przepisu - dotyczy jedynie akcji, co oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania.

W konsekwencji, w momencie objęcia udziałów po wartości nominalnej - która jest niższa niż wartość rynkowa - po stronie Zainteresowanego należy rozpoznać przychód.

Reasumując, stwierdzić należy, że objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład gotówkowy, spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę.

Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tym orzeczeniu nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Z kolei, w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.