ILPB2/4511-1-1129/15-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujące trzy zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o PIT").

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce kapitałowej (dalej jako: "Spółka"), która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT").

Spółka prowadzi inwestycje, w ramach których dokonywane są prace remontowo-budowlane na terenie zespołu parkowo-pałacowego oraz na nieruchomościach sąsiednich. Inwestycje dokonywane są m.in. na nieruchomościach gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, które stanowią własność Wnioskodawcy, a użytkowane są przez Spółkę na podstawie zawartej z nim umowy najmu (dalej jako: "Teren Wynajmowany"). Prace remontowo-budowlane prowadzone przez Spółkę dotyczą zarówno składników majątku będących jej własnością, jak i Terenu Wynajmowanego. W ramach tych prac ponoszone są przez Spółkę nakłady:

* na nabycie / wytworzenie składników majątku,

* dotyczące remontu, ulepszenia własnych oraz najmowanych składników majątku, a także

* wznoszenia od podstaw budynków i budowli na obcym oraz / lub własnym gruncie.

Wnioskodawca nabył prawo własności Terenu Wynajmowanego w sposób odpłatny. Cena nabycia Terenu Wynajmowanego nie została przez Wnioskodawcę ujęta jako koszt uzyskania przychodu.

W momencie nabycia Terenu Wynajmowanego Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim, jednak pomiędzy małżonkami ustanowiona została rozdzielność majątkowa w konsekwencji Wnioskodawca sfinansował zakup Terenu Wynajmowanego z majątku osobistego oraz nabył Teren Wynajmowany do majątku osobistego.

Wnioskodawca nie amortyzuje składników majątku wchodzących w skład Terenu Wynajmowanego dla celów podatkowych. Ponadto, Wnioskodawca nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą. Przychód osiągany z tytułu najmu podlega opodatkowaniu 8,5% stawką podatku zgodnie z art. 12 pkt 3 pkt a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W celu ułatwienia procesu prowadzenia dalszych inwestycji, planowane jest wniesienie Terenu Wynajmowanego do Spółki w formie wkładu niepieniężnego. Jednocześnie na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze podjęta decyzja, czy całość wartości aportowanego Terenu Wynajmowanego przekazana zostanie na kapitał zakładowy Spółki czy może wystąpić sytuacja, w której objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki przez Wnioskodawcę nastąpi po cenie wyższej od wartości nominalnej wyemitowanych udziałów. W takim przypadku nadwyżka pomiędzy wartością wkładu a wartością nominalną objętych udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Wartość wnoszonego aportem majątku dla celów aportu zostanie ustalona uwzględniając fakt poniesienia przez Spółkę określonych nakładów na Teren Wynajmowany. Umowa najmu pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką nie wskazuje na sposób rozliczenia nakładów między stronami kontraktu, a jednocześnie Wnioskodawca nie podjął decyzji, co do wyboru sposobu rozliczenia nakładów, zgodnie z rozwiązaniami proponowanymi przez ustawodawcę w art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia przychodu i kosztów podatkowych na gruncie ustawy o PIT w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci Terenu Wynajmowanego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w przypadku wniesienia aportem Terenu Wynajmowanego do Spółki, powinien rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość nominalną udziałów Spółki objętych w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w stosunku do planowanej transakcji aportu Terenu Wynajmowanego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł określić wartość przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów w szczególności poprzez zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie drugie w związku z art. 19 ust. 3 i ust. 4 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT.

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, w przypadku wniesienia aportem Terenu Wynajmowanego do Spółki i rozpoznania przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT będzie uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania tego przychodu w wysokości ceny nabycia Terenu Wynajmowanego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, natomiast w zakresie wynikającym z pytań nr 1 i 2 w dniu 12 lutego 2016 r. została wydania interpretacja indywidualna nr ILPB2/4511-1-1129/15-2/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem Terenu Wynajmowanego do Spółki i rozpoznania przychodu zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, będzie on uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania w wysokości ceny nabycia Terenu Wynajmowanego.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1-3 ustawy o PIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ustawy o PIT jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Przepis art. 22a ust. 1 ustawy o PIT stanowi natomiast, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

#8722; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (pokreślenie Wnioskodawcy).

W myśl art. 22c ustawy o PIT, amortyzacji nie podlegają:

#8722; zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W skład Terenu Wynajmowanego - zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego - wchodzą grunty niezabudowane i zabudowane nabyte w sposób odpłatny przez Wnioskodawcę - a zatem poza gruntem również wszelkie budynki i/lub budowle na nim posadowione. Względem przedmiotowych aktywów oddanych w najem, Spółka prowadzi proces inwestycyjny obejmujący przeprowadzenie prac remontowo-budowlanych. Teren Wynajmowany został jednak oddany w najem (wynajmującym jest Spółka), ale Wnioskodawca nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, mogą powstać wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji dla celów podatkowych składników majątku wchodzących w skład Terenu Wynajmowanego będących przedmiotem aportu, w szczególności w zakresie uznania ich bądź nie za środki trwale Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do gruntów wchodzących w skład Terenu Wynajmowanego istnieją argumenty przemawiające za uznaniem ich za środki trwałe niepodlegające amortyzacji, skoro: i) były one oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu a ii) okres ich użytkowania przekracza rok.

Kwalifikację jako środek trwały wynajmowanej nieruchomości w przypadku nieprowadzenia działalności gospodarczej potwierdzają także organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 28 lipca 2014 r., sygn. ILPB1/415-449/14-2/TW.

W przypadku uznania powyższej wykładni za prawidłową, dla celów określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu w związku z aportem gruntów wchodzących w skład Terenu Wynajmowanego zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PIT, który wskazuje, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na dzień objęcia tych udziałów ustala się koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu (pokreślenie Wnioskodawcy), który w analizowanym przypadku równy będzie cenie ich nabycia.

Na prawidłowość wskazanej powyżej argumentacji - a zatem - możliwość zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PIT nawet w przypadku, gdy niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego, wskazał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 kwietnia 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-27/14/MW, w której organ stwierdził, że: (...) w przypadku objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian, za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej wpisanej do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, koszt uzyskania przychodu ustalić należy w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będzie kwota równa wartości początkowej ww. nieruchomości gruntowej zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami. Kwota ta nie ulega pomniejszeniu o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - grunty nie podlegają amortyzacji podatkowej".

Alternatywnie, w analizowanej sytuacji, istnieją argumenty przemawiające za twierdzeniem, iż w przypadku aportu gruntów wchodzących w skład Terenu Wynajmowanego, które nie podlegają amortyzacji, a Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, składniki te nie powinny zostać uznane za środki trwałe, a koszt uzyskania przychodu określony powinien zostać stosownie do przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, to jest w wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika.

Jednakże nawet w przypadku uznania, że podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT a nie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o PIT, kosztem będzie równowartość ceny nabycia tych składników. To właśnie cena nabycia stanowi bowiem faktycznie poniesiony wydatek na nabycie tego aktywa, i co ważne, nie została do tej pory zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do pozostałych składników wchodzących w skład Terenu Wynajmowanego - a zatem w szczególności nieruchomości położonych na tych gruntach (budynków i/lub budowli) - w ocenie Wnioskodawcy nie spełniają one przesłanek koniecznych do uznania składnika majątku za środek trwały. W kontekście konieczności przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych przez Spółkę dotyczących składników majątku wchodzących w skład Terenu Wynajmowanego nie można bowiem uznać, że były one kompletne i zdatne do użytku w momencie ich oddania do użytkowania na podstawie umowy najmu.

Mając na uwadze powyższe, koszt uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny - w części dotyczących nieruchomości (budynków/budowli) położonych na nieruchomościach gruntowych w ramach Terenu Wynajmowanego - powinien zostać ustalony zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT - a zatem w wysokości ceny ich nabycia, która została faktycznie poniesiona przez Wnioskodawcę i nie była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wniesienia aportem Terenu Wynajmowanego do Spółki i rozpoznania przychodu zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, będzie on uprawniony do potrącenia kosztu uzyskania w wysokości ceny nabycia Terenu Wynajmowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 analizowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - udziałowiec spółki kapitałowej - zamierza wnieść do tej spółki aport w postaci nieruchomości gruntowych zabudowanych i niezabudowanych, które stanowią własność Wnioskodawcy, a użytkowane są przez Spółkę na podstawie zawartej z nim umowy najmu. Prace remontowo-budowlane prowadzone przez Spółkę dotyczą zarówno składników majątku będących jej własnością, jak i Terenu Wynajmowanego. W ramach tych prac ponoszone są przez Spółkę nakłady:

* na nabycie / wytworzenie składników majątku,

* dotyczące remontu, ulepszenia własnych oraz najmowanych składników majątku, a także

* wznoszenia od podstaw budynków i budowli na obcym oraz / lub własnym gruncie.

Wnioskodawca nabył prawo własności Terenu Wynajmowanego w sposób odpłatny. Cena nabycia Terenu Wynajmowanego nie została przez Wnioskodawcę ujęta jako koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, wartość wnoszonego aportem majątku dla celów aportu zostanie ustalona uwzględniając fakt poniesienia przez Spółkę określonych nakładów na Teren Wynajmowany. Umowa najmu pomiędzy Wnioskodawcą i Spółką nie wskazuje na sposób rozliczenia nakładów między stronami kontraktu, a jednocześnie Wnioskodawca nie podjął decyzji, co do wyboru sposobu rozliczenia nakładów, zgodnie z rozwiązaniami proponowanymi przez ustawodawcę w art. 676 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci Terenu Wynajmowanego, koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie, co oznacza, że kosztem tym będzie kwota równa cenie nabycia Terenu Wynajmowanego.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.