ILPB2/4511-1-1117/15-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 16 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z rozliczeniem udziału zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z rozliczeniem udziału zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 5 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1117/15-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 5 lutego 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 8 lutego 2016 r.), w dniu 16 lutego 2016 r. (data nadania 11 lutego 2016 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 czerwca 2015 r. zmarł wspólnik spółki z o.o., który posiadał w spółce 2 z 16 udziałów. Umowa spółki stanowi w § 7 ust. 5: W przypadku śmierci wspólnika jego udział podlega umorzeniu bez powzięcia uchwały Zgromadzenia Wspólników. Umorzenie udziału nastąpi za wynagrodzeniem, które zostanie obliczone zgodnie z przepisem art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników w drodze uchwały zadecyduje o tym czy wynagrodzenie spadkobierców z tytułu umarzanego udziału zostanie wypłacone z czystego zysku czy z kapitału zapasowego i wypłacie wynagrodzeń spadkobiercom zmarłego wspólnika na podstawie przedłożonego Spółce prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, proporcjonalnie do określonego w tym postanowieniu udziału każdego spadkobiercy w spadku.

Do chwili wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną, nie zostało wydane postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym wspólniku, postępowanie jest w toku. Spółka nie dokonała wypłaty spłaty równowartości umorzonych udziałów zmarłego wspólnika. Czynność ta nastąpi po wydaniu i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym wspólniku. Z chwilą wydania i uprawomocnienia się tego postanowienia zostanie - w sposób prawnie wiążący - ustalony krąg spadkobierców wspólnika. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników podejmie stosowną uchwałę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych udziałów w spółce podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn czy podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. W przypadku odmiennego zdania czyli, że podlegać będzie opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - czy przychód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), który pobiera i rozlicza spółka, opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym na podstawie przepisu art. 30b u.p.d.o.f., czy też przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - przychód spadkobierców zmarłego wspólnika z tytułu otrzymanej spłaty równowartości umorzonych udziałów w spółce będzie podlegał podatkowi od spadków i darowizn. Do przychodu spadkobierców z tytułu spłaty równowartości umorzonych udziałów wskutek śmierci wspólnika stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 86 - dalej w skrócie: "u.p.s.d."). Prawo do spłaty zostało niewątpliwie nabyte przez spadkobierców zmarłego wspólnika spółki, którymi będą osoby fizyczne wymienione w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku wydanym po zakończeniu toczącego się jeszcze postępowania w tej sprawie. Prawo do spłaty umorzonych udziałów jest prawem majątkowym, gdyż jest ono uwarunkowane interesem ekonomicznym spadkobierców, a przedmiotem świadczenia wynikającego z tego prawa jest suma pieniężna ustalona zgodnie z § 7 ust. 5 umowy spółki. Wreszcie nabycie prawa do spłaty nastąpiło tytułem dziedziczenia, zgodnie bowiem z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 - dalej w skrócie "k.c.") prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Na podstawie umowy spółki, na spadkobierców nie przechodzi w drodze dziedziczenia członkostwo w spółce, lecz wyłącznie prawo majątkowe z tytułu umorzonych udziałów wspólnika. Przedmiotem świadczenia spółki na rzecz spadkobierców nie jest więc przysługujący wspólnikowi udział, a wypłata jego równowartości z tytułu umorzenia udziałów obliczona zgodnie z postanowieniami umowy spółki. W ten sposób w skład spadku po zmarłym wspólniku nie wchodzi ogół praw i obowiązków wspólnika stanowiących udział w spółce z racji jego członkostwa w spółce, a wchodzi zaś kwota należna z tytułu umorzenia udziałów. Spadkobiercy zmarłego wspólnika nie nabywają więc członkostwa w spółce (bo taka jest wyrażona w umowie spółki wola wspólników), lecz nabywają prawo do wypłaty im kwot równoważnych wartości umorzonych udziałów. Spadkobraniu podlega wartość ekonomiczna udziału zmarłego wspólnika wyrażona w sumie pieniężnej ustalonej zgodnie z postanowieniami umowy spółki. Ta istnieje i przechodzi na spadkobierców. Na spadkobierców przechodzi więc roszczenie o wypłatę w pieniądzu wartości ekonomicznej udziału zmarłego wspólnika. Wnioskodawca zauważa ponadto, że gdyby wspólnicy (czego nie uczynili w sprawie niniejszej) nie wyłączyli spadkobierców od wstąpienia do spółki, ci ostatni nabywaliby tytułem dziedziczenia, tak członkostwo w spółce, jak i inkorporowaną w udziale jego wartość ekonomiczną.

W ocenie spółki, nosicielami prawa majątkowego do otrzymania wartości ekonomicznej wartości umorzonych udziałów mogą być wyłącznie spadkobiercy. Realizacja tego prawa majątkowego jest więc ściśle i wyłącznie związana z przymiotem bycia spadkobiercą. Tylko osoba posiadająca walor spadkobiercy może domagać się od spółki otrzymania wartości ekonomicznej umorzonych udziałów. Ta wartość ekonomiczna udziałów to prawo majątkowe, które stosownie do przepisu art. 922 k.c. wchodzi w skład spadku. Poglądy prezentowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 1973 r. sygn. akt II CR 184/73 (publ. OSNC 1974/3/52) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 14/11.

Skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyta przez spadkobierców wierzytelność o wypłatę wartości ekonomicznej udziałów wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, a przynajmniej wierzytelność ta powstała w drodze dziedziczenia, to do przychodów spadkobierców z tego tytułu stosować powinno się przepisy u.p.s.d. Natomiast z uwagi na fakt, że przepisów u.p.d.o.f. nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d, spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, jeżeli przychód ten będzie podlegać podatkowi od osób fizycznych, zgodnie z definicją dochodu z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., otrzymane przez spadkobierców środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługujących wobec spółki z o.o. wierzytelności, stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia tej ustawy, w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód. Następnie przychód ten musi mieścić się w katalogu źródeł przychodów zdefiniowanych w ustawie podatkowej. Dodatkowo przychód ten nie może podlegać wyłączeniu od opodatkowania - stosownie do przepisów art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zatem na gruncie analizowanej sprawy niezbędne jest wyjaśnienie, czy przysługujące spadkobiercom wspólnika Wnioskodawcy prawo majątkowe w postaci roszczenia o wypłatę równowartości umorzonych udziałów należących do spadkodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Niezbędne jest również zbadanie, czy realizacja ww. prawa majątkowego, tj. wypłata pieniędzy jest elementem ww. prawa immanentnie z nim związanym, czy odrębną czynnością prawną, która tym samym nie jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku wskazania, że prawo majątkowe i jego realizacja podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd też w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 86 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Z kolei, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), przedmiot spadku stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Jak stanowi art. 922 § 2 Kodeksu, nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Wśród praw majątkowych można wyróżnić: prawa rzeczowe (prawo własności, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone), wierzytelności, czyli prawa wierzyciela do żądania od dłużnika pewnego zachowania się, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (ich przedmiotem są dobra niematerialne, np. utwory, wynalazki), prawa rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do świadczeń alimentacyjnych), prawo do spadku.

Z prawem majątkowym nierozerwalnie związana jest jego realizacja, stąd też należy podzielić pogląd reprezentowany w judykaturze, zgodnie z którym realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w 2015 r. zmarł wspólnik Wnioskodawcy (spółki z o.o.). Umowa spółki stanowi, że w przypadku śmierci wspólnika jego udział podlega umorzeniu. Umorzenie udziału nastąpi za wynagrodzeniem, które zostanie obliczone zgodnie z przepisem art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Wypłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie przedłożonego Spółce prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, proporcjonalnie do określonego w tym postanowieniu udziału każdego spadkobiercy w spadku. Spółka jeszcze nie dokonała wypłaty spłaty równowartości umorzonych udziałów zmarłego wspólnika.

Nie ulega wątpliwości, że podstawą prawną przysługujących spadkobiercom świadczeń od Wnioskodawcy jest dziedziczenie, a więc czynność prawa objęta przez ustawodawcę zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd też wypłata spadkobiercom spłaty, która stanowi surogat udziałów zmarłego wspólnika - w związku z treścią art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe. Oznacza to tym samym, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.