ILPB2/4511-1-1103/15-4/DJ - Ustalenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 6 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do pytań: nr 1, nr 2 w części dotyczącej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych na żonę w przypadku nakładów ponoszonych przed ślubem i po ślubie do momentu zawarcia umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową oraz kwoty wydatkowanej na zakup działki, oraz pytań: nr 3 i nr 4,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 6 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 25 listopada 2015 r. nr ILPB2/4511-1-1103/15-2/DJ, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 25 listopada 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 30 listopada 2015 r., natomiast w dniu 11 grudnia 2015 r. (data nadania 7 grudnia 2015 r.), do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 lutego 2006 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z (...) zwaną dalej "żoną" lub "żoną Wnioskodawcy". Przed zawarciem małżeństwa, w dniu 15 grudnia 2005 r., żona Wnioskodawcy zawarła warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej działki budowlanej oraz udziałów co do 1/14 części w dwóch działkach stanowiących drogi. Umowa została zawarta pod warunkiem, że Gmina nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu.

W dniu 18 stycznia 2006 r., a więc przed zawarciem małżeństwa, żona Zainteresowanego nabyła omówione wyżej nieruchomości na własność, ze względu na nieskorzystanie przez Gminę z prawa pierwokupu. W dniu 8 maja 2008 r. małżonkowie zawarli umowę o kredyt hipoteczny we frankach szwajcarskich na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego na działce zakupionej w styczniu 2006 r. przez żonę.

W dniu 21 marca 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę rozszerzającą małżeńską wspólność ustawową (była to pierwsza i jedyna dotąd umowa majątkowa małżeńska między stronami). Zgodnie z treścią tej umowy, strony rozszerzyły obowiązującą ich wspólność ustawową małżeńską na ruchomości, nieruchomości i prawa majątkowe nabyte przez każdego z nich, z jakiegokolwiek tytułu, przed zawarciem tej umowy. Dnia 28 września 2011 r. małżonkowie zawarli umowę o kredyt hipoteczny w EURO z przeznaczeniem na finansowanie budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego na wspólnej już działce oraz na finansowanie części opłat okołokredytowych (był to kredyt na dokończenie budowy domu).

Obecnie małżonkowie zmuszeni są sprzedać omówione wyżej nieruchomości. Kwota otrzymanych kredytów na budowę domu wynosiła łącznie 490 tys. zł: 320 tys. zł (kredyt indeksowany we frankach szwajcarskich) + 170 tys. zł (kredyt indeksowany w EURO). Z perspektywy czasu okazało się, że kredyt indeksowany w walucie obcej okazał się ryzykownym instrumentem finansowym. Obecnie ze względu na niekorzystne zmiany kursów walutowych, łączna kwota zwróconego już kapitału plus kwota kapitału pozostała do spłaty na rzecz banku wyniesie łącznie ok. 700 tys. zł (nie licząc spłaconych odsetek). Z dużym prawdopodobieństwem kwota ta może zrównoważyć lub nawet przewyższyć cenę sprzedaży nieruchomości. W zaistniałej sytuacji, realny dochód Wnioskodawcy może wynieść zero lub nawet Wnioskodawca może ponieść realną stratę.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował powyższe zdarzenie przyszłe i wskazał, że nakłady zostały poniesione przez Wnioskodawcę w czasie posiadania nieruchomości. Pierwsze faktury na zakup materiałów budowlanych na budowę domu pochodzą z maja 2008 r., a więc po nabyciu działki zakupionej w 2005 r. Faktury były wystawiane jedynie na żonę Wnioskodawcy, lecz zakup materiałów był finansowany ze środków z kredytu hipotecznego, który Zainteresowany wspólnie z żoną zaciągnęli na budowę oraz ze wspólnych oszczędności. Środki Zainteresowanego przeznaczone na nakłady omówione we wniosku stanowiły więc majątek wspólny małżonków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy u Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą powstanie przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie wskazywała, że u Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą powstanie przychód, to czy Wnioskodawca przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uwzględnić koszty uzyskania przychodu w postaci:

3. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie wskazywała, że u Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą powstanie przychód, to czy spłata przez Wnioskodawcę kredytu z dnia 8 maja 2008 r. lub (i) kredytu z dnia 28 września 2011 r. stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia ewentualnego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 30e ww. ustawy, pod warunkiem spełnienia przesłanek o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25, ust. 29 i 30 ww. ustawy.

4. Jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie wskazywała, że u Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą powstanie przychód, to czy przy obliczaniu dochodu Wnioskodawca może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów stratę, jaką poniósł w związku z niekorzystną zmianą kursów walut, która ma wpływ na wielkość zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów, o których mowa w niniejszym wniosku, tj. stratę w wysokości sumy różnic kursowych, powstałych w trakcie spłacania kredytu, naliczonych do dnia sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie u Zainteresowanego przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na okres, jaki upłynął od chwili jej nabycia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis powyższy posługuje się pojęciem "nabycie" lub wybudowanie", jednak ze względu na zasadę superficies solo cedit, o której mowa w art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Oznacza to, że 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT należy liczyć od końca roku 2006, gdyż w tym roku doszło do nabycia przez żonę Wnioskodawcy działki gruntu.

Nie ma w tym przypadku znaczenia okoliczność zawarcia przez Wnioskodawcę i jego żonę w roku 2011 umowy rozszerzającej wspólność majątkową, gdyż umowa ta nie spowodowała "nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości. Należy zauważyć, że wspólność małżeńska stanowi jeden z dwóch przypadków (oprócz umowy spółki cywilnej) występującej w polskim prawie konstrukcji wspólności bezudziałowej, w przypadku której nie da się określić (dopóki trwa) udziałów poszczególnych wspólników. Inaczej rzecz ujmując: każdy ze wspólników posiada prawo do całości rzeczy. Umowę rozszerzenia wspólności majątkowej należy uznać za czynność prawno-organizacyjną w ramach tej wspólności, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. (I SA/Gd 964/14) zauważono, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 31 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną, cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego (uchwała SA z 15 stycznia 1993 r., III CZP 142/91, OSP 1993/3, poz. 54).

Z powyższego również wynika, że z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Nie można również powiedzieć, że z chwilą zawarcia umowy majątkowej strona takiej umowy wyzbyła się prawa, a na skutek wyłączenia z tej współwłasności ponownie nabyła. Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową i założenie, że wobec braku odmiennych postanowień każdy z małżonków posiada 1/2 udziału, jest czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowo-prawnych stosunków małżonków. Nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej. Udział we współwłasności ustawowej nie może być przedmiotem obrotu.

W orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że w przypadku objęcia wspólnością ustawową nieruchomości, stanowiącej odrębną własność, małżonek, który stałby się w ten sposób współwłaścicielem, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości, korzystałby ze zwolnienia przysługującego drugiemu małżonkowi, na skutek upływu terminu 5 lat, liczonego od momentu nabycia nieruchomości przez pierwszego małżonka. Przy interpretacji powyższego przepisu należy mieć również na uwadze założenie, jakiemu przyświecał, tj. przeciwdziałania spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi. W ocenie sądu takie ratio legis nie dotyczy małżeńskich umów majątkowych, w tym umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową i zmiany na ich podstawie statusu prawnego danego przedmiotu. WSA uznał, że: "w świetle powyższego należy przyjąć, że zawarta w 2010 r. przez skarżącą małżeńska umowa majątkowa, na podstawie której dokonano objęcia wspólnością majątkową spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie mieściła się w pojęciu nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, i nie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Okres 5-letni, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, należy w tym przypadku liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu przysługiwało to prawo przed jego objęciem wspólnością majątkową."

Podobne stanowisko wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 kwietnia 2015 r. (I SA/Ol 40/15). Sąd zauważył, że użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Rezygnacja ustawodawcy ze wskazania w ww. przepisie konkretnych tytułów prawnych mogłaby sugerować, że analizowane pojęcie obejmuje uzyskanie wymienionych w nim praw, bez względu na tytuł i formę ich nabycia. Jednak analiza orzecznictwa sądowego wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu (p. też wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1038/08, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (opubl.: ONSA 1997 Nr 2, poz. 51), nie uznano za nabycie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny. W uzasadnieniu uchwały zwrócono m.in. uwagę na wyjątkowy, bo ograniczający swobodę dysponowania prawem własności, charakter art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, który nakazuje ścisłą jego interpretację, podzielając wyrażony w tej uchwale pogląd, że nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 stycznia 1992 r. (sygn. akt III CZP 142/91, opubl.: OSP 1993/3, poz. 54) umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym i stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wskazać również można na wyrok z dnia 3 grudnia 1969 r., sygn. akt II CR 272/69 (opubl. Lex nr 6628), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że wspólność ustawowa ma charakter wspólności łącznej (bezudziałowej). Stąd wierzyciel jednego z małżonków nie może żądać zaspokojenia ani z praw swego dłużnika do majątku wspólnego, ani z jego praw do danego przedmiotu wchodzącego w skład tego majątku. W konsekwencji, zdaniem SN, pogląd, jakoby pozwany mógł zająć jedynie prawa męża powódki do połowy wartości samochodu, jest sprzeczny z samą istotą wspólności ustawowej.

W kontekście powyższych wywodów WSA w Olsztynie uznał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego. Jeżeli cały przychód uzyskany przez małżonków ze zbycia nieruchomości wszedł niepodzielnie do ich majątku wspólnego, to zróżnicowanie ich pozycji w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT i uznanie, że jedno z nich jest zobowiązane do uiszczenia zryczałtowanego podatku na podstawie art. 30e tej ustawy, z uwagi na rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej o prawo własności nieruchomości, które zostaje następnie zbyte przed upływem 5 lat od dnia rozszerzania tej wspólności, nie znajduje podstaw.

Z chwilą objęcia tego składnika majątku wspólnością majątkową, żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, lecz każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy. Innymi słowy, nie oznacza to, że od momentu zawarcia umowy majątkowej małżonek, który dotychczas władał całą nieruchomością, będzie miał prawo władania tylko połową i tylko w tej części będzie mógł nią rozporządzić, zaś drugą połową rozporządzał będzie drugi małżonek. Takie rozumowanie pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wspólności ustawowej (p. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 949/13).

Objęcie przedmiotów wspólnością ustawową jest zdaniem WSA w Olsztynie czynnością prawną organizacyjną, której przedmiotem jest regulacja majątkowoprawnych stosunków małżonków. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 (Lex nr 76287). NSA wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT przez drugiego małżonka. Wskazał ponadto, że nie ma w prawie podatkowym przepisu, który by zezwalał organowi podatkowemu - przed zniesieniem czy też ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej - na dokonanie podziału przychodu ze sprzedaży przypadającego małżonkom w celu wymierzenia podatku jednemu z tych małżonków. W ocenie NSA, powołany w uzasadnieniu zaskarżonej również w niniejszej sprawie decyzji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT dotyczy wyłącznie przychodów w tym przepisie wymienionych, podlegających łącznemu opodatkowaniu wraz z innymi przychodami. Zasady proporcjonalnego bądź równego podziału przychodów określone w art. 8 nie mają zatem zastosowania do dochodu ze sprzedaży podlegającego opodatkowaniu w formie ryczałtu.

Nie bez znaczenia, w ocenie NSA, jest również ratio legis przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tj. przeciwdziałanie spekulacji rzeczami i prawami w przepisie tym wymienionymi, które w analizowanym przypadku nie doznaje żadnego uszczerbku. W świetle powyższego, umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku.

Jeśli w zakresie pytania nr 1 organ uzna, że u Wnioskodawcy powstaje przychód, zasadne staną się pytania nr 2-4, w przypadku których Wnioskodawca przedstawia poniżej własne stanowisko w sprawie.

W zakresie pytania nr 2:

Ze względu na charakter wspólności majątkowej małżeńskiej, omówiony powyżej, zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia na kogo były wystawiane faktury VAT (na niego czy na jego żonę), dokumentujące wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 6c-6e ustawy o PIT. Nie ma również znaczenia, czy wydatki te były ponoszone przez żonę przed ślubem, czy już po ślubie przez jedno lub oboje małżonków.

W razie uznania, że po stronie Wnioskodawcy powstałby przychód ze zbycia nieruchomości (w wysokości połowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży), Wnioskodawca ma prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów (w wysokości połowy poniesionych faktur), wynikających z faktur VAT wystawionych na żonę (w przypadku nakładów ponoszonych przed ślubem i po ślubie). Zdaniem Wnioskodawcy nie ma również podstawy prawnej, zakazującej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tych faktur, w stosunku do których Wnioskodawca skorzystał ze zwrotu podatku VAT od zakupu materiałów budowlanych na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Z tych samych względów Wnioskodawca ma prawo do potraktowania jako koszt uzyskania przychodów połowy kwoty wydatkowej przez jego żonę na zakup i budowę nieruchomości.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że jego zdaniem, uzasadnionym wyżej, po jego stronie nie powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, są zwolnione od podatku w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele mieszkaniowe. Chodzi przy tym o kredyt w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Oba kredyty, o których mowa w niniejszym wniosku, były zaciągnięte przez Wnioskodawcę z żoną przed dniem planowanej sprzedaży nieruchomości, dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeznaczenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę tych kredytów (lub jednego z nich) stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie dotyczy skorzystania przez Zainteresowanego ze zwrotu podatku VAT od zakupu materiałów budowlanych na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

W zakresie pytania nr 4:

Wnioskodawca uważa, że jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie wskazywała, że u Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą powstanie przychód, to przy obliczaniu dochodu będzie mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów stratę, jaką poniósł w związku z niekorzystną zmianą kursów walut, która ma wpływ na wielkość zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów, o których mowa w niniejszym wniosku, tj. stratę w wysokości sumy różnic kursowych, powstałych w trakcie spłacania kredytu, naliczonych do dnia sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca zakłada, że hipotetyczna kwota przychodu ze sprzedaży wynosi 800 000 zł, natomiast kwota do zwrotu dla banku wyniesie 700 000 zł (w tym pożyczony kapitał 490 000 zł + różnice kursowe 210 000 zł), plus odsetki ok. 100 000 zł. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż różnice kursowe stanowią część wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) i mogą być również odliczone przy obliczeniu dochodu jako koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli kwota spłaconego kredytu (rzeczywista kwota kapitału przeznaczona w całości na wydatki na budowę nieruchomości + różnica kursowa + odsetki) nie mogłaby być odliczona przy wyliczaniu dochodu jako koszt uzyskania przychodu i podatek byłby obliczony od kwoty przychodu (w przykładzie 800 000 zł), to Wnioskodawca będzie zmuszony zaciągnąć kolejny kredyt na pozyskanie środków na zapłatę podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości. Byłoby to stanowisko bardzo krzywdzące i nie uwzględniające stanu faktycznego, tj. realnego dochodu Wnioskodawcy, który w tej sytuacji jest bliski zeru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do pytań: nr 1, nr 2 w części dotyczącej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych na żonę w przypadku nakładów ponoszonych przed ślubem i po ślubie do momentu zawarcia umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową oraz kwoty wydatkowanej na zakup działki, oraz pytań: nr 3 i nr 4,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

#8210; jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jeszcze przed zawarciem małżeństwa, w dniu 18 stycznia 2006 r., żona Wnioskodawcy nabyła niezabudowaną działkę budowlaną oraz udziały co do 1/14 części w dwóch działkach stanowiących drogi. Związek małżeński został zawarty w dniu 21 lutego 2006 r. W dniu 21 marca 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę rozszerzającą małżeńską wspólność ustawową (była to pierwsza i jedyna dotąd umowa majątkowa małżeńska między stronami). Zgodnie z treścią tej umowy, strony rozszerzyły obowiązującą ich wspólność ustawową małżeńską na ruchomości, nieruchomości i prawa majątkowe nabyte przez każdego z nich, z jakiegokolwiek tytułu, przed zawarciem tej umowy.

Zatem dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie prawa do niezabudowanej działki, stanowiącej odrębną własność jako majątek osobisty małżonki do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowi jego nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu ww. przepisu.

W związku z powyższym faktem należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, j.t.). Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy KRiO - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu - małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-50¹ (art. 48 Kodeksu).

Niezależnie od powyższych postanowień w omawianej sprawie istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 KRiO, zgodnie z którym: "Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa - na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa - na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku." (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Należy również podkreślić, że w myśl art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) - w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 Ordynacji podatkowej - stanowiąca zasadę odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki całym jego majątkiem - obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Należy zatem rozróżnić przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową w rozumieniu art. 31 KRiO, które należą do majątku osobistego podatnika, który odpowiada nimi za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki na zasadzie art. 26 Ordynacji podatkowej oraz przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku wspólnego (dorobkowego) podatnika i jego małżonka, którymi wraz z podatnikiem odpowiada małżonek podatnika. Należy podkreślić, że współmałżonek podatnika nie jest podatnikiem, a jedynie odpowiada majątkiem wspólnym za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Jego odpowiedzialność wynika z długu małżonka - podatnika i ograniczona jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego.

W znaczeniu materialnym wymieniony przepis art. 29 § 1 Ordynacji podatkowej nie tworzy statusu małżonka jako podatnika, lecz jedynie wyznacza zakres jego odpowiedzialności, ograniczając go do majątku wspólnego małżonków, co ma wyraźne przełożenie na przedmiot egzekucji administracyjnej, która w przypadku istnienia pomiędzy podatnikiem i jego małżonkiem wspólności majątkowej, poza majątkiem odrębnym podatnika, może być skierowana wyłącznie do przedmiotów majątkowych objętych tą wspólnością. W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy, który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 456/12.

Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca nabył nieruchomość w dniu zawarcia z małżonką umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, tj. w dniu 21 marca 2011 r. Z tą datą uzyskał prawo własności nieruchomości. Podobnie należy zaakcentować, że skoro odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmuje nieruchomości lub prawa, ale dopiero od momentu, kiedy weszły do majątku wspólnego, to wszelkie uprawnienia jakie Wnioskodawca chciałby czerpać z nabycia prawa do nieruchomości datować się będą dopiero od 21 marca 2011 r.

Podsumowując, jeżeli sprzedaż nieruchomości nastąpi przed 2017 rokiem czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (w niniejszej sprawie 2011 rok), będzie źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działki wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym) w części przypadającej na udział nabyty w dniu 21 marca 2011 r. przez Wnioskodawcę w drodze umowy rozszerzającej ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej będzie stanowiło źródło przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w tejże części nie upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W konsekwencji, od ww. części na Zainteresowanym będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu rzeczonej transakcji.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

* dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

* dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodu są udokumentowane nakłady poniesione przez Zainteresowanego na nieruchomość od momentu zawarcia umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową, tj. od dnia 21 marca 2011 r., np. wydatki na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego, ale począwszy od tej daty. Z uzupełnienia wniosku wynika, że pierwsze faktury na zakup materiałów budowlanych na budowę domu pochodzą z maja 2008 r.

W sytuacji Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego, które Wnioskodawca sfinansował środkami uzyskanymi z zaciągniętych w 2008 r. i 2011 r. kredytów hipotecznych oraz ze wspólnych oszczędności. Wnioskodawca ma prawo do ujęcia kosztów uzyskania przychodów (w wysokości połowy poniesionych kosztów), wynikających z faktur VAT wystawionych na żonę, ale w przypadku nakładów ponoszonych po ślubie i tylko od momentu zawarcia umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową. Nadmienić należy, że bez znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy jest fakt, że nakłady, o których mowa powyżej, udokumentowane są fakturami VAT, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wystawionymi wyłącznie na imię i nazwisko żony Zainteresowanego. Na tym bowiem polega ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, że nie ma potrzeby, aby faktury dokumentujące wydatki ponoszone z majątku wspólnego małżonków były wystawiane na nazwisko zarówno jednego, jak również drugiego z małżonków skoro środki na te wydatki pochodzą z majątku wspólnego małżonków. Powyższe oznacza, że oboje małżonkowie mają równe prawo do odliczenia ponoszonych w trakcie trwania małżeństwa wydatków.

Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości kupionej przez jednego z małżonków z majątku odrębnego, a następnie wniesionej do wspólności majątkowej małżeńskiej, temu z małżonków, który nabył nieruchomość w drodze rozszerzenia wspólności majątkowej nie przysługuje prawo do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia. Nie poniósł on bowiem wydatku na nabycie tej nieruchomości.

Wobec powyższego Zainteresowany nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów, poniesionych przed ślubem oraz po ślubie, ale przed zawarciem umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową, gdyż w tych okresach ww. nieruchomość była majątkiem odrębnym żony Wnioskodawcy. Z tego samego powodu Wnioskodawca nie może potraktować jako koszt uzyskania przychodów połowy kwoty wydatkowej przez Jego żonę na zakup działki. W niniejszej sprawie istotnym jest zatem fakt, że nabycie działki nastąpiło przed zawarciem związku małżeńskiego, do majątku odrębnego żony Zainteresowanego. Wobec tego Wnioskodawca nie może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu żadnych wydatków, które ponosiła żona w związku z nabyciem opisanej działki i nakładami, związanymi z budową domu jeszcze przed zawarciem umowy rozszerzającej wspólność majątkową.

W odniesieniu natomiast do faktur, w stosunku do których Wnioskodawca skorzystał ze zwrotu podatku VAT od zakupu materiałów budowlanych na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym należy stwierdzić, że nie ma podstawy prawnej, zakazującej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów tych faktur. W sytuacji, gdy Wnioskodawca skorzystał ze zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych - zgodnie z ustawą o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM) - ma jednocześnie prawo do skorzystania na podstawie tych samych faktur ze zwolnienia w związku z poniesieniem nakładów na budowę domu. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiego wyłączenia.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest także kwestia, czy przy obliczaniu dochodu Zainteresowany może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów stratę, jaką poniósł w związku z niekorzystną zmianą kursów walut, która ma wpływ na wielkość zadłużenia z tytułu zaciągniętych kredytów, o których mowa w niniejszym wniosku, tj. stratę w wysokości sumy różnic kursowych, powstałych w trakcie spłacania kredytu, naliczonych do dnia sprzedaży nieruchomości.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Kwota uiszczona tytułem spłaty kredytu zaciągniętego na budowę przedmiotowej nieruchomości nie mieści się zatem w ustawowym pojęciu kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nie mogą być również odsetki od kredytu, prowizje bankowe czy też różnice kursowe są to bowiem wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nakłady, poniesione na budowę domu i mają związek ze spłatą kredytu. Odsetki, prowizje bankowe i różnice kursowe są kosztem pozyskania kapitału, a więc niejako "ceną" jaką podatnik musi zapłacić w związku z pożyczeniem przez bank pieniędzy. Odsetki, prowizje bankowe i różnice kursowe to koszt kredytobiorcy ponoszony za pożyczone przez niego środki, a więc związany z obsługą kredytu i tego kredytu dotyczący.

Stanowisko takie jest uzasadnione faktem, że skoro zaciągnięcie kredytów i uzyskanie pieniędzy od banku nie jest w świetle prawa podatkowego traktowane jako osiągnięcie przez podatnika przychodu do opodatkowania, a tym samym od kwoty kredytów nie płaci się w momencie jego uzyskania podatku dochodowego, to oczywistym jest, że wydatki na spłatę kredytów nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Kosztem uzyskania przychodu nie mogą również być odsetki, prowizje bankowe i różnice kursowe. Zatem wydatki związane z kredytami zaciągniętymi na budowę zbywanej nieruchomości nie mogą być kosztami uzyskania przychodu.

Sytuacja, w której podatnik ponoszący nakłady na nieruchomość za środki z kredytu w przypadku sprzedaży nieruchomości mógłby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników. Bowiem podatnicy, którzy wybudowali nieruchomość ze środków własnych nie mieliby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty poniesione w związku z nagromadzeniem tych własnych środków na nakłady, poniesione na nieruchomości - nakładów dokonali wszak z własnych oszczędności, natomiast podatnik, który środki na budowę nieruchomości pożyczył, mógłby do kosztów zaliczyć wydatki zapłacone kredytodawcy za pożyczone pieniądze. Zatem odsetki, prowizje bankowe i różnice kursowe w żaden sposób nie mieszczą się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6c ustawy i wydatek na spłatę odsetek, prowizji bankowych i różnic kursowych nie może być przyjęty jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując, Wnioskodawca może w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić (w wysokości połowy poniesionych kosztów) faktury VAT wystawione na żonę w przypadku nakładów ponoszonych po ślubie, ale dopiero od momentu zawarcia umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową oraz faktury VAT, w stosunku do których skorzystano ze zwrotu podatku VAT od zakupu materiałów budowlanych na podstawie ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Natomiast nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych na żonę w odniesieniu do nakładów ponoszonych przed ślubem i po ślubie do momentu zawarcia umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową oraz kwoty wydatkowanej na zakup działki, a także straty w wysokości różnic kursowych, powstałych w trakcie spłacania kredytu, naliczonych do dnia sprzedaży nieruchomości.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z analizy wniosku wynika, że w przypadku zaciągniętego kredytu w 2008 r. - z uwagi na fakt, że kredyt zaciągnięto kiedy Wnioskodawca nie był właścicielem wspomnianej nieruchomości (w dniu 21 marca 2011 r. zawarto umowę rozszerzającą małżeńską wspólność ustawową) - nie może stanowić wydatku na realizację własnych celów mieszkaniowych, gdyż kredyt ten nie służył ówczesnemu zaspokajaniu celów mieszkaniowych Zainteresowanego, ale Jego żony, a zatem nie może być objęty zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeszcze innymi słowy, Wnioskodawca poprzez poniesienie takiego wydatku realizowałby cudzy cel mieszkaniowy. Tymczasem realizacja cudzych celów mieszkaniowych w oparciu o powyższe zwolnienie podatkowe nie jest dopuszczona.

Artykuł 21 ust. 29 tej ustawy stanowi natomiast, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

W tym miejscu należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Innymi słowy, regulacja ta zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesione nakłady na budowę budynku mieszkalnego, zaś drugim razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansował te właśnie nakłady. Ustawodawca ustanowił zatem jednoznaczny zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Konstrukcja powyższego przepisu oznacza, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na budowę budynku mieszkalnego nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać mają sfinansowane z zaciągniętego kredytu nakłady na budowę budynku mieszkalnego, czyli poniesione nakłady jako koszt uzyskania przychodu. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty.

Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę zbywanej nieruchomości do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność jaką są nakłady na budowę byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca poniesione nakłady na wybudowanie budynku mieszkalnego a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicuje sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość z wybudowanym budynkiem, sfinansowanym z zaciągniętego na ten cel kredytu i tych, którzy budynek wybudowali z własnych środków. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty - raz jako kosztu drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Mając na uwadze wskazane uregulowania prawne oraz przedstawione w sprawie zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że kwota uzyskana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości, nie będzie mogła być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe uwzględniany przy obliczeniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części jakiej dotyczy spłaty kredytów, zaciągniętych na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego z uwagi na fakt, że nakłady poniesione na budowę stanowić będą koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

Skoro zatem w ramach obliczenia dochodu ze sprzedaży nieruchomości może zostać uwzględniony koszt nakładów poniesionych na wybudowanie domu mieszkalnego, to obowiązuje ustawowy zakaz traktowania wydatków na spłatę kredytów zaciągniętych na budowę ww. domu jako wydatków na własne cele mieszkaniowe. Uwzględnienie spłaty kredytów jako wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe oznaczałoby, że Wnioskodawca w tej części odliczałby dwukrotnie te same wydatki: raz jako poniesione nakłady na wybudowanie budynku mieszkalnego, a drugim zaś razem jako wydatki na spłatę kredytów, którymi finansował te właśnie nakłady, a tego zabrania wprost art. 21 ust. 30 ww. ustawy.

W sytuacji Wnioskodawcy przy obliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia odliczeniu podlegać będą nakłady na nieruchomości zwiększające jej wartość. Zbywając nieruchomość Wnioskodawca odliczyć powinien koszt uzyskania przychodu czyli wysokość nakładów poczynionych w trakcie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość. Natomiast wydatkami na własne cele mieszkaniowe nie będą wydatki na spłatę kredytów zaciągniętych na budowę budynku mieszkalnego na zbywanej nieruchomości. Przypomnieć raz jeszcze należy, że Wnioskodawca nie może wykazać w zeznaniu PIT-39 jedynie przychodu ze sprzedaży nieruchomości bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci nakładów, poniesionych na budowę domu.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie ma prawa do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do kwoty sprzedaży stanowiącej przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości przeznaczonej na spłatę kredytów hipotecznych zaciągniętych w latach: 2008 i 2011 na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego, który był następnie przedmiotem sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Dyrektor Izby