ILPB2/4511-1-1051/15-4/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 21 października 2015 r. (data wpływu: 23 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z 20 stycznia 2016 r. (data wpływu: 22 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 13 stycznia 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1051/15-2/WM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Ponadto, pouczono Zainteresowanego, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie zostało wysłane 13 stycznia 2016 r. i skutecznie doręczone 15 stycznia 2016 r., zaś 22 stycznia 2016 r. do siedziby tut. Organu wpłynęło pismo z 20 stycznia 2016 r., stanowiące uzupełnienie wniosku (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: 20 stycznia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowany jest właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca zamierza wnieść wszystkie lub część swoich udziałów w Spółce do innej spółki kapitałowej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Nabywająca") w zamian za udziały w Spółce Nabywającej. Tym samym udziały w Spółce będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Jednocześnie z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej, inni udziałowcy Spółki (wszyscy lub część z nich) również wniosą wszystkie lub część swoich udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej w zamian za udziały w tej spółce.

Udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W wyniku wyżej opisanego wniesienia udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę i innych jej udziałowców do Spółki Nabywającej w zamian za udziały w tej spółce, Spółka Nabywająca uzyska co najmniej bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Wartość rynkowa udziałów Spółki zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Nabywającej, co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych Spółki Nabywającej, które wyda ona osobom fizycznym (Wnioskodawcy i innym udziałowcom) wnoszącym do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów Spółki w ramach wyżej opisanej transakcji "wymiany udziałów". W związku z powyższą transakcją "wymiany udziałów" nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe (zapłata w gotówce) pomiędzy Spółką Nabywającą a osobami fizycznymi (Wnioskodawcą i innymi udziałowcami) wnoszącymi do niej wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów Spółki.

Wszystkie podmioty biorące udział w transakcji "wymiany udziałów", tj. Wnioskodawca, udziałowcy Spółki oraz Spółka Nabywająca będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że na wypadek, gdyby miała miejsce sytuacja wniesienia przez Wnioskodawcę tylko swoich udziałów do Spółki Nabywającej, Spółka Nabywająca nie nabyłaby bezwzględnej większości praw głosu. Jednocześnie w tym miejscu Zainteresowany wyjaśnia, że w ramach opisu zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o interpretację, nie będzie miała miejsca sytuacja, w której tylko Wnioskodawca będzie wnosił udziały do Spółki Nabywającej - w szczególności Zainteresowany wniesienie swoje udziały do Spółki Nabywającej w tym samym czasie, w którym wniesienia swoich udziałów do Spółki Nabywającej dokonają pozostali wspólnicy Spółki, a na skutek takiego wniesienia Spółka Nabywająca nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej, w wyniku którego Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce, powstanie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Ponadto, art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Mając na uwadze, że:

a. Spółka Nabywająca nabędzie od Wnioskodawcy i pozostałych udziałowców Spółki udziały w Spółce;

b. Spółka Nabywająca wyda udziałowcom Spółki własne udziały;

h. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego i polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

- należy uznać, że warunki określone w art. 24 ust. 8a, 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca uważa, że w wyniku wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej nie powstanie u Niego przychód podatkowy i tym samym wyżej opisane wniesienie będzie dla Niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Jednocześnie, zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) - jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku, gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w Spółce. Zainteresowany zamierza wnieść wszystkie lub część swoich udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej w zamian za udziały w Spółce Nabywającej. Tym samym udziały w Spółce będą stanowiły wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Jednocześnie z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej, inni udziałowcy Spółki (wszyscy lub część z nich) również wniosą wszystkie lub część swoich udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej w zamian za udziały w tej spółce. Udziałowcami Spółki są trzy osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę tylko swoich udziałów do Spółki Nabywającej, Spółka Nabywająca nie nabędzie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Spółka Nabywająca nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce dopiero w wyniku wniesienia ww. udziałów jednocześnie z innymi wspólnikami Spółki.

Zaakcentować należy, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "wspólniku" a nie o "wspólnikach".

Zatem w rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Wnioskodawca nie posiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce nie zapewnią Spółce Nabywającej bezwzględnej większości praw głosów w Spółce, której udziały są nabywane.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

Z powyższego wynika zatem, że poprzez samodzielne wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów posiadanych w Spółce, Spółka Nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce. Powyższe nastąpi dopiero w wyniku wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Nabywającej jednocześnie z innymi udziałowcami Spółki.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że na gruncie badanej sprawy nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące skorzystanie z dobrodziejstwa art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, w związku z planowaną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce do Spółki Nabywającej po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.