ILPB2/4511-1-104/16-2/MKI - PIT w zakresie konsekwencji uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji uczestnictwa w programie motywacyjnym - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka norweska z siedzibą w Norwegii jest notowana na giełdzie papierów wartościowych.

Chcąc zachęcić swoich pracowników do współuczestniczenia w posiadaniu firmy Spółka norweska oferuje wybranym pracownikom spółek z międzynarodowej grupy oraz spółek powiązanych (dalej: grupa) program umożliwiający nabycie akcji Spółki norweskiej ze zniżką, tzw. "Employee Share Purchase Program" (dalej: Program ESPP lub Program).

W latach 2014 i 2015 Program ESPP adresowany był do osób, które na dzień 1 listopada 2014 r. i 1 listopada 2015 r. były na stałe zatrudnione w Spółce norweskiej, pokrewnych firmach lub wybranych zakładach w różnych państwach, w tym w Polsce (dalej: Spółka polska lub Spółka), powiązanych w szczególny sposób z grupą (dalej: Uczestnicy). Jednocześnie pracownicy chcący skorzystać z oferowanego programu nie mogli znajdować się w okresie wypowiedzenia stosunku pracy. Program ESPP umożliwił Uczestnikom zakup akcji Spółki norweskiej z 30% zniżką. Akcje przekazywane były na osobiste rachunki Uczestników prowadzone przez administratora Programu.

Kluczową rolę decyzyjną w Programie odgrywa walne zgromadzenie wspólników Spółki norweskiej (General Meeting of Shareholders). Uczestnicy byli uprawnieni do objęcia akcji po preferencyjnej cenie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Uchwała ta decydowała o funkcjonowaniu Programu.

Dodatkowo, koszty równowartości 30%-owego upustu na zakup akcji przez Uczestników poniosła spółka krajowa grupy, w której bezpośrednio zatrudniony był Uczestnik programu. W rozpatrywanym przypadku koszty te poniosła Spółka polska z grupy zatrudniająca Uczestnika.

W ramach Programu ESPP nabycie akcji nastąpiło po cenie ustalonej jako równowartość ceny rynkowej w momencie zamknięcia giełdy w Oslo w dniu wskazanym w Programie ESPP (do tego dnia obowiązywała oferta Programu ESPP), pomniejszonej o 30%. Zgodnie z postanowieniami Programu ESPP zapłata przez Uczestnika kwoty należnej z tytułu nabycia akcji była i jest odliczana od wynagrodzenia Uczestnika w 12 równych ratach miesięcznych.

Przyjmując ofertę nabycia akcji w ramach Programu ESPP Uczestnicy zobowiązali się automatycznie do zablokowania ich sprzedaży na jeden rok. Nabyte akcje nie mogły być sprzedane przed upływem 12 miesięcy.

W roku 2014 i 2015 program ESPP działał, a w latach kolejnych będzie działał na analogicznych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy fakt nabycia akcji z upustem w ramach Programu ESPP nie podlegał opodatkowaniu w momencie ich nabycia zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. oraz, że ewentualne dochody wynikające z udziału w Programie, które zostały osiągnięte przez Uczestnika, powinny być traktowane jako dochody z kapitałów pieniężnych i opodatkowane w momencie zbycia akcji nabytych w ramach Programu (zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w analizowanym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje, że "dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji".

Jednocześnie, zgodnie z ust. 12 tego artykułu, powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia tych akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f., przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a do takich należy zaliczyć Spółkę norweską.

Zatem, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. będzie mógł być zastosowany jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

* akcje są nabywane przez osoby upoważnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji;

* emitent akcji ma siedzibę w jednym z państw Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym oba warunki były spełnione (nabywane akcje zostały przyznane Uczestnikom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, a siedziba emitenta nabywanych akcji znajduje się na terenie Europejskiego Obszaru Gospodarczego), a zatem po stronie podatnika - Uczestnika Programu ESPP powstanie dochód do opodatkowania w momencie zbycia akcji.

Dlatego też zgodnie z art. 24 ust. 11, 12 i 12a u.p.d.o.f. w niniejszym stanie faktycznym w dacie nabycia akcji na warunkach preferencyjnych nie powstawał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychody uzyskane przez podatnika będącego Uczestnikiem Programu będą opodatkowane dopiero po dokonaniu przez niego zbycia akcji uzyskanych po preferencyjnej cenie. Natomiast w dacie, w której dokonane zostanie odpłatne zbycie akcji przyznanych na preferencyjnych zasadach, uzyskany zostanie przychód z kapitałów pieniężnych, który powinien być opodatkowany stosownie do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. i wówczas faktycznie opodatkowana będzie cała kwota przychodu.

Dla ustalenia momentu powstania przychodu związanego z uczestnictwem w Programie, kluczowe znaczenie ma prawidłowe określenie źródła przychodów, z uwzględnieniem sposobu opodatkowania przychodów z akcji na gruncie u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika ewentualne przysporzenie z tytułu zbycia akcji nabytych w ramach Programu należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych i opodatkować stawką 19% w momencie zbycia akcji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c wskazanego przepisu. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Nabyte w ramach Programu ESPP przez podatnika będącego Uczestnikiem Programu akcje stanowią papiery wartościowe w rozumieniu u.p.d.o.f. i Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f., za papiery wartościowe w rozumieniu u.p.d.o.f., uznaje się papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jak wyraźnie wskazuje natomiast art. 3 pkt 1 lit. a przywołanej ustawy, papierami wartościowymi są m.in. akcje.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f.

W myśl art. 30b u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dlatego też, zgodnie z powołanymi powyżej przepisami momentem podatkowym związanym z uczestnictwem w Programie ESPP jest moment zbycia akcji, zaliczanych do papierów wartościowych, a dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych powinien być opodatkowany według 19% stawki podatkowej.

Zaprezentowany przez podatnika sposób interpretowania przepisów potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lutego 2012 r. (sygn. ILPB1/415-1325/11-4/AP) organ podatkowy stwierdził, iż:

"Zatem w związku przekazaniem lub zbyciem za częściową odpłatnością akcji na rzecz pracowników oraz członków zarządu Spółki, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji - następuje bowiem odroczenie opodatkowania do momentu odpłatnego zbycia akcji. Zatem w momencie zbycia akcji przez osobę uprawnioną powstanie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z kapitałów pieniężnych, z którego poszczególni uczestnicy programu winni rozliczyć się osobiście."

Reasumując, w przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie przepis art. 24 ust. 11 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalający na odroczenie momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia akcji do momentu ich sprzedaży.

Trafność powyższego poglądu potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2011 r., sygnatura akt: II FSK 517/10, (wydanego po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 3 grudnia 2009 r.,), w którym Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną z powodu jej niezasadności (nie orzekając jednocześnie o możliwości skorzystania z regulacji art. 24 ust. 11) wyraźnie odwołuje się do tego przepisu stwierdzając, że:

"sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to treść samej ustawy, która w art. 24 ust. 11 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), wskazywała, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji."

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wskazaną sprawę, powołuje pogląd podkreślający zasadność kwalifikowania tego rodzaju przysporzeń do przychodów z kapitałów pieniężnych. wyrażony w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygnatura akt: II FSK 1410/10), cytując, że:

"interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.of., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. (...) Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji".

Moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym został także potwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 (sygn. III SAlWa 568/09). We wspomnianym wyroku WSA stwierdza:

"Również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych - niższych niż rynkowe, znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b u.p.d.o.f. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f."

W świetle powyższych poglądów sądów i organów podatkowych należy stwierdzić, iż przychody podatnika - Uczestnika nie mogą być zaliczone do źródeł innych niż kapitały pieniężne.

Prawidłowość kwalifikacji przychodu ze zbycia akcji jako przychodów z kapitałów pieniężnych potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-1108/08/11-10/S/MG) wydana w analogicznym stanie faktycznym. Wspomniana interpretacja stanowi wykonanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 2176/09) z dnia 27 kwietnia 2011 r.

"Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, iż beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki b. przez pracowników spółki "polskiej" stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby - na przykład - objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników".

W dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na cel obowiązywania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

"W ramach wykładni celowościowej należy wskazać, że celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 możliwym do uzasadnionego odczytania z jego treści, jest zapobieżenie podwójnego opodatkowania - z tytułu objęcia i następnego zbycia akcji. Jak przedstawiono w prawodawczym uzasadnieniu wprowadzenia do obowiązywania przepisu art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. " (Sejm RP III kadencji, druk sejmowy nr 1955; http://www.sejm.gov.pl oraz http://www.senat.gov.pl): "w przypadku powstania dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki a wydatkami poniesionymi na ich objęcie - różnica ta nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. Tym samym zostanie wyeliminowany efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów".

Podnieść należy, że podwójne opodatkowanie polskich (krajowych) podatników miałoby niewątpliwie miejsce w przypadku objęcia przez nich, a następnie zbycia, akcji zarówno krajowych jak i niekrajowych spółek kapitałowych, czemu przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. ma zapobiec.

" (...) Na sam koniec odnosząc się do wykładni systemowej warto wskazać, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego: przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych."

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej poglądy należy stwierdzić, iż refakturowanie na spółkę krajową wydatków odpowiadających wartości 30% upustu przy nabyciu akcji nie przesądzało o powiązaniu przychodów z tytułu nabycia akcji ze stosunkiem pracy. Uczestnicy, w tym podatnik, nabywali akcje Spółki norweskiej, z którą nie łączył ich stosunek pracy. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż nabycie akcji następowało po określonej preferencyjnej cenie ze środków własnych Uczestników, którzy płacili za akcje poprzez potrącenie ceny zakupu z wynagrodzenia. Pomimo pokrycia przez pracodawcę części wydatków związanych z zakupem akcji (upustu), po stronie Uczestnika nie powstał dochód do opodatkowania ze stosunku pracy. Pogląd ten potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. III SAlWa 570/09):

"Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a A. (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, min. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f."

Stanowisko podatnika potwierdza ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPPB2/415-516/11-4/MK). Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy stwierdzając, iż:

" (...) w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki z siedzibą we Włoszech nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy dochód do opodatkowania w postaci wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji. Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, iż po stronie Wnioskodawcy pomimo pokrycia przez pracodawcę kosztów związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Natomiast ewentualne zbycie przez Wnioskodawcę akcji, nabytych nieodpłatnie w ramach opisanego we wniosku Planu Nabywania Akcji należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych."

Jak wskazują powyższe cytaty, prawidłowość stanowiska podatnika potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Pomimo, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, to jednak w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, orzeczenia sądowe nabierają szczególnego znaczenia i powinny zostać uwzględnione przez organ wydający interpretację. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 17 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 488/10), podkreślając, iż:

" (...) zgodnie z art. 14c § 2 Op organ powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach, bądź zupełnie je pominąć. Wymaga tego zasada wyrażona w art. 121 Op - zasada zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w dokonanej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op".

Podsumowując stanowisko podatnika należy stwierdzić, iż dochód związany z uczestnictwem w Programie ESPP w roku 2014 i 2015 oraz latach kolejnych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych oraz że momentem podatkowym związanym z uczestnictwem w tym Programie będzie moment zbycia akcji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 11 oraz art. 30b u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, podatnik wnosi o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz te, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie zaniechano poboru podatku podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni bierze udział w programie umożliwiającym nabycie akcji Spółki norweskiej ze zniżką, tzw. "Employee Share Purchase Program" (dalej: Program ESPP lub Program). Kluczową rolę decyzyjną w Programie odgrywa walne zgromadzenie wspólników Spółki norweskiej (General Meeting of Shareholders). Uczestnicy byli uprawnieni do objęcia akcji po preferencyjnej cenie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Uchwała ta decydowała o funkcjonowaniu Programu. Koszty równowartości 30%-owego upustu na zakup akcji przez Uczestników poniosła spółka krajowa grupy, w której bezpośrednio zatrudniony był Uczestnik programu. W rozpatrywanym przypadku koszty te poniosła Spółka polska z grupy zatrudniająca Wnioskodawczynię.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Artykuł 4a ww. ustawy stanowi natomiast, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Konwencji - części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), gdziekolwiek powstałe, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce).

W myśl natomiast art. 21 ust. 2 postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodu innego, niż dochód z majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6 ust. 2 niniejszej Konwencji, jeżeli osoba osiągająca taki dochód, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez zakład w nim położony i gdy prawo lub majątek, z tytułu którego dochód jest wypłacany, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku, stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji.

Z powyższego przepisu wynika, że wszelkie dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, nie wymienione wprost w innych przepisach wyżej wskazanej umowy podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Z uwagi na fakt, że w powołanej umowie międzynarodowej nie zostały określone przychody z tytułu nabycia (przez osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski) akcji w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym przez Spółkę z siedzibą na terytorium Królestwa Norwegii w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 wskazanej Konwencji, a więc ewentualne przychody z ww. tytułu będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 stycznia 2015 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl natomiast wyżej wymienionego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne (częściowo odpłatne) przysporzenie majątku innej osobie mający konkretny wymiar finansowy.

Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła akcje z 30% upustem w ramach programu motywacyjnego, stwierdzić należy że po Jej stronie dojdzie niewątpliwie do przysporzenia majątkowego, gdyż nabyła akcje określonej wartości, których część ceny poniósł inny podmiot.

Tak więc skoro w momencie nabycia akcji dochodzi do powstania przychodu istotnym jest ustalenie źródła tego przychodu.

W przepisie art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako źródło przychodów wskazano inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

W myśl natomiast wyżej wymienionego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z uwagi na fakt użycia przez ustawodawcę (zarówno w art. 12 i art. 20 ww. ustawy) sformułowania w "szczególności" stwierdzić należy, że definicja przychodów ze stosunku pracy jak i przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w komentowanych przepisach.

Zatem nabycie akcji z omawianym upustem (którego wartość pokryje inny podmiot) może zostać zaliczone jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo jako przychód z innych źródeł określony w art. 20 cytowanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że umożliwienie Wnioskodawczyni zakupu akcji Spółki norweskiej z 30% zniżką nie spowoduje powstania przychodu ze stosunku pracy. Wnioskodawczyni nabędzie przedmiotowe akcje z upustem, co jednak nie powoduje powstania przychodu ze stosunku pracy po stronie Zainteresowanej.

Wskazać bowiem należy, że przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako "stosunek pracy" jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie. Świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, tj. jak w niniejszej sprawie - nie jest elementem umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawczynię ze Spółką, której akcje otrzyma lub regulaminu wynagradzania obowiązującego w tej Spółce, (a więc otrzymane od osoby trzeciej - od Spółki norweskiej) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy); nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo że koszty 30%-wego upustu na zakup akcji przez pracowników w programie ponoszony jest przez pracodawcę. Ponadto pracodawca nie jest organizatorem Programu. To Spółka norweska oferuje wybranym pracownikom spółek z międzynarodowej grupy oraz spółek powiązanych program umożliwiający nabycie akcji Spółki norweskiej ze zniżką. Kluczową rolę decyzyjną w Programie odgrywa walne zgromadzenie wspólników Spółki norweskiej.

W konsekwencji po stronie Wnioskodawczyni mogłoby dojść do powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że ustawodawca odroczył moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego dochodu uzyskanego z tytułu nabycia przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, akcji Spółki, których siedziba mieści się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Powyższy przepis oznacza, że przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na nabycie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie nabycia akcji. Opodatkowanie tej nadwyżki nastąpi dopiero w momencie zbycia akcji.

W myśl art. 24 ust. 12 cyt. ustawy powyższa zasada, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Stosownie do art. 24 ust. 12a ww. ustawy, cyt. powyżej przepisy art. 24 ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z wykładnią językową wskazanych powyżej przepisów, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe stwierdzić należy, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), w sytuacji gdy spełnione są wskazane w nim warunki t.j.:

* musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji,

* osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem.

Skoro z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w ramach uczestnictwa w programie motywacyjnym nabędzie częściowo odpłatnie (z 30% upustem) akcje Spółki prawa norweskiego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników, stwierdzić należy, że spełnione zostały ustawowe kryteria określone w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkujące odroczenie momentu opodatkowania przychodu z tytułu nabycia akcji do momentu zbycia tych akcji.

Wśród źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl natomiast ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie natomiast z ww. przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. dochodem z odpłatnego zbycia akcji jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Artykuł 30b ust. 6 stanowi, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W myśl ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Reasumując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dochód z tytułu objęcia akcji przez Zainteresowaną nie podlega opodatkowaniu w momencie ich nabycia z uwagi na zastosowanie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W momencie zbycia akcji przez Wnioskodawczynię powstanie natomiast przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6, który winien zostać opodatkowany na zasadach ustalonych w art. 30b omawianej ustawy. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołane interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.