ILPB2/4511-1-1009/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagranicznej spółki kontrolowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podatniku podatku dochodowego z siedzibą w kraju Unii Europejskiej Spółka UE, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca posiada więcej niż 25% udziałów w Spółce UE przez dłużej, niż 30 dni w roku.

Spółka UE będzie posiadać udziały w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce.

Spółka UE zbędzie udziały w Spółce w celu ich umorzenia. Zbywane udziały będą udziałami objętym, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, w ten sposób, że wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez Spółkę UE będzie niższa od wartości wkładu pieniężnego, wniesionego do Spółki (agio). Dochód z umorzenia udziałów w kraju rezydencji podatkowej Spółki UE, zgodnie z tam obowiązującymi przepisami, może być dla Spółki UE zwolniony od opodatkowania lub podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki niższej o co najmniej 25% od stawki podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki przez Spółkę UE w celu umorzenia udziałów Spółki, w sytuacji gdy w stosunku do Spółki UE zaistnieją wszystkie okoliczności wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., i jednocześnie nie zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 30f ust. 18 i ust. 19 ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca stosując art. 30f ust. 7 ustawy o p.d.o.f. powinien rozpoznać przychód w wysokości nadwyżki kwoty uzyskanej przez Spółkę UE z odpłatnego zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia tych udziałów, ponad łączną wysokość wydatków, jakie Spółka UE poniosła na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce, obejmującą w szczególności wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki na pokrycie jej udziałów, w tym także w części tego wkładu przekazanej na kapitał zapasowy Spółki, stosownie do art. 261 w zw. z art. 154 § 3 k.s.h.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki przez Spółkę UE w celu umorzenia tych udziałów, w sytuacji gdy w stosunku do Spółki UE zaistnieją wszystkie okoliczności wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., i jednocześnie nie zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 30f ust. 18 i ust. 19 ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca stosując art. 30f ust. 7 ustawy o p.d.o.f. powinien rozpoznać przychód w wysokości nadwyżki kwoty uzyskanej przez Spółkę UE z odpłatnego zbycia udziałów Spółki w celu umorzenia tych udziałów, ponad łączną wysokość wydatków jakie Spółka UE poniosła na objecie lub nabycie udziałów w Spółce, obejmującą w szczególności wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki na pokrycie jej udziałów, w tym także w części tego wkładu przekazanej na kapitał zapasowy Spółki, stosownie do art. 261 w zw. z art. 154 § 3 k.s.h.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku zagranicznej spółki kontrolowanej, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu wskazanych w tym przepisie kwot.

W myśl art. 30f ust. 7 ustawy o p.d.o.f. dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

W związku z powyższym, dochód zagranicznej spółki kontrolowanej powinien zostać ustalony zgodnie z polskimi przepisami. W przypadku Spółki UE, będącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego, zastosowanie powinna mieć ustawa o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Kosztem nabycia udziałów zbytych w celu umorzenia będą wydatki Spółki UE poniesione na objecie lub nabycie tych udziałów, ustalone zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p., wraz ze wszystkimi innymi kosztami, bez których nabycie nie byłoby możliwe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Na tej podstawie przyjmuje się, że do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów należy zaliczyć wszystkie koszty, bez których to nabycie (objęcie) nie byłoby możliwe (tak np. NSA w wyroku z 6 maja 2015 r. sygn. II FSK 1085/13).

Zakres dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. obejmuje wszystkie wydatki jakie Spółka UE poniesie na nabycie udziałów w Spółce, w tym wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki, w tym również kwoty stanowiącej nadwyżkę wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, przekazanej na kapitał zapasowy Spółki. Dodatkowo do wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce przez Spółkę UE, Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać inne konieczne wydatki poniesione przez Spółkę UE na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce, bez których to nabycie lub objęcie nie byłoby możliwe (np. ewentualne opłaty notarialne czy p.c.c. - tak WSA w Gliwicach w wyroku z 8 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Gl 730/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzono na mocy art. 2 pkt 24 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest zaś uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 30f ust. 7 ustawy o PIT).

W myśl art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zeznanie to podatnicy są zobowiązani złożyć do urzędu skarbowego do końca dziewiątego miesiąca od zakończenia tego roku podatkowego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić podatek należny od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podatniku podatku dochodowego z siedzibą w kraju Unii Europejskiej Spółka UE, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca posiada więcej niż 25% udziałów w Spółce UE przez dłużej, niż 30 dni w roku. Spółka UE będzie posiadać udziały w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej mającej siedzibę w Polsce. Spółka UE zbędzie udziały w Spółce w celu ich umorzenia. Zbywane udziały będą udziałami objętym, poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, w ten sposób, że wartość nominalna udziałów w Spółce objętych przez Spółkę UE będzie niższa od wartości wkładu pieniężnego, wniesionego do Spółki (agio). Dochód z umorzenia udziałów w kraju rezydencji podatkowej Spółki UE, zgodnie z tam obowiązującymi przepisami, może być dla Spółki UE zwolniony od opodatkowania lub podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki niższej o co najmniej 25% od stawki podatku dochodowego od osób prawnych, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem - udziały mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj.:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne,

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Odnosząc się natomiast do kwestii umorzenia przez Spółkę należących do Spółki UE udziałów i skutków podatkowych, jakie to zdarzenie spowoduje po stronie Wnioskodawcy (wspólnika Spółki UE) stwierdzić należy, że powinno się je ustalić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z art. 30f ust. 7 ww. ustawy, który w swej treści wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest "nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy (...)", a więc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie zatem z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże, przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Tym samym, dochód (przychód) ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika, lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Zatem, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Oznacza to, że z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów dojdzie do powstania dochodu określonego zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z tytułu transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

W sytuacji zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy - wydatki na objęcie lub nabycie udziałów stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wydatkami na nabycie / objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny będzie całość zapłaconej ceny nabycia / wniesionego wkładu pieniężnego. Ustawodawca nie wprowadził bowiem rozróżnienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów dla udziałów (akcji) nabywanych lub obejmowanych za cenę nabycia / wkład pieniężny równy wartości nominalnej udziałów oraz dla udziałów nabywanych lub obejmowanych za cenę nabycia / wkład pieniężny przewyższający wartość nominalną akcji. Do omawianych wyżej kosztów można zaliczyć w przedmiotowej sprawie w szczególności wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce, obejmujące wartość wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki na pokrycie jej udziałów, w tym także w części tego wkładu przekazanej na kapitał zapasowy Spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki przez Spółkę UE w celu umorzenia udziałów Spółki, w sytuacji gdy w stosunku do Spółki UE zaistnieją wszystkie okoliczności wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jednocześnie nie zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 30f ust. 18 i ust. 19 ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca stosując art. 30f ust. 7 w zw. z art. 30f ust. 5 ustawy o p.d.o.f. powinien rozpoznać dochód, o którym mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołane interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.