ILPB2/4511-1-1000/15-2/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 12 października 2015 r. (data wpływu: 15 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej kwoty odszkodowania;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej kwoty wypłaconych odsetek.

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z 19 września 2014 r., sygn. (...), utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 25 maja 2015 r., sygn. (...) Wnioskodawcy przyznane zostało odszkodowanie od Skarbu Państwa w wysokości 1 350 554,66 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty:

Zapłata nastąpiła 25 czerwca 2015 r. Przyznana kwota stanowi odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, to jest bezprawne przejęcie na rzecz Skarbu Państwa na cele reformy rolnej majątku I. Wnioskodawca jest spadkobiercą A. i B., byłych właścicieli majątku I, położonego w powiecie (...), o pow. gruntów 99,47 ha, który został bezprawnie przejęty na własność Skarbu Państwa w ramach reformy rolnej 3 marca 1948 r. Podstawą wskazanego wyżej wyroku sądu powszechnego przyznającego odszkodowanie Wnioskodawcy, było stwierdzenie przez Wojewodę decyzją z 19 maja 2006 r., że majątek I, należący do A. i B., nie podpadał pod działanie dekretu o reformie rolnej z uwagi na fakt, iż nie przekraczał on powierzchni 100 ha.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z 19 września 2014 r., sygn. (...), utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 25 maja 2015 r., sygn. (...), podlega zwolnieniu od podatku dochodowego do wysokości kwoty 1 350 554,66 zł wskazanej w wyroku oraz czy zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje też kwotę odsetek ustawowych wypłaconych zgodnie z tym wyrokiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnieniu od podatku dochodowego podlega wypłacona kwota 1 350 554,66 zł wskazana w wyroku sądowym oraz kwota odsetek ustawowych wypłaconych zgodnie z wyrokiem.

W opinii Zainteresowanego, zwolnienie od podatku odszkodowania wraz z kwotą odsetek wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d."). Przepis ten wprowadza zasadę, że wolne od podatku jest "inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku". Przyznane Wnioskodawcy odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej nie kwalifikuje się do żadnych wskazanych w innych miejscach ustawy odszkodowań, a więc stanowi właśnie "inne odszkodowanie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.

Przepis ten nie różnicuje przy tym odszkodowania i odsetek należnych od kwoty tego odszkodowania.

Należy mieć natomiast na uwadze, że odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Odsetki od odszkodowania należy więc zaliczać do tego samego źródła przychodu, jakim jest dla Wnioskodawcy w niniejszej sprawie odszkodowanie. Z tego powodu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d. obejmuje też odsetki od odszkodowania, wypłacone Zainteresowanemu na podstawie wyroku sądowego.

Stanowisko Wnioskodawcy, który twierdzi, że odsetki - jako akcesoryjnie związane z należnością główną - podlegają temu samemu przepisowi prawa co należność główna (w razie braku odmiennego, wyraźnego zastrzeżenia w ustawie) potwierdził ostatnio wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12. W orzeczeniu tym wskazano, że "z konieczności przeprowadzania ścisłej i literalnej wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe nie można wyprowadzić wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła przychodu niż należność główną". Straciła więc obecnie aktualność poprzednia wykładania prawa podatkowego, zaprezentowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, zgodnie z którą "posłużenie się z zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych."

Stanowisko Wnioskodawcy o konieczności powiązania odsetek z odszkodowaniem potwierdza także aktualne orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych. Wskazuje się bowiem, że obecnie odszkodowawcza funkcja odsetek ustawowych przeważa nad ich funkcją waloryzacyjną. Z tego powodu można przyjmować że odsetki same w sobie także są odszkodowaniem, podlegającym zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d. Przyjmując ten tok wykładni, przyznane Zainteresowanemu odsetki na mocy wyroku sądowego są dla Niego odszkodowaniem za zwlekanie przez Skarb Państwa z zapłatą świadczenia pieniężnego. Już bowiem od czasu, gdy Wnioskodawca (po otrzymaniu decyzji Wojewody Wielkopolskiego z 19 maja 2006 r. stwierdzającej, że majątek I nie podpadał pod działanie dekretu o reformie rolnej), wezwał Skarb Państwa do zapłaty należnego odszkodowania, znany był obowiązanemu do zapłaty fakt istnienia podstawy żądania i jego szacunkowa kwota. Skarb Państwa nie dokonał jednak dobrowolnej zapłaty, a zamiast tego wdał się w długoletni proces sądowy. Odwlekał przez to obowiązek zapłaty odszkodowania, gdy tymczasem Wnioskodawca nie mógł korzystać z należnych Mu środków za bezprawne wywłaszczenie majątku I. Takie opóźnienie w wypłacie odszkodowania za wywłaszczenie doprowadziło do konieczności zasądzenia odsetek ustawowych, które dla wnioskodawcy stanowi dodatkowe odszkodowanie należne z uwagi na nieuzasadnione odwlekanie wypłaty; argumentację taką potwierdziły sądy powszechne rozpoznające sprawę roszczenia Wnioskodawcy, dlatego przyznały odsetki od daty wezwania do zapłaty, a nie daty wyrokowania.

Zgodnie z wyrokami Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 12 lutego 2013 r., sygn. I ACa 170/11, a także z 26 kwietnia 2013 r., sygn. I ACa 1436/12 oraz z 28 października 2011 r., sygn. VI ACa 247/11 "odsetki mają charakter odszkodowawczy, a nie waloryzacyjny i ich zadaniem jest zrekompensowanie uprawnionemu faktu niedokonania zapłaty w terminie". Natomiast zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z 8 marca 2013 r., sygn. III CSK 192/12, "obecnie w związku z normalizacją stosunków ekonomicznych i stabilizacją cen - w odniesieniu do okresu transformacji ustrojowej - odsetki ustawowe, w odróżnieniu od wcześniejszego okresu, w mniejszym stopniu pełnią funkcję waloryzacyjną świadczenia pieniężnego. Odsetki ustawowe mają przede wszystkim zapewnić swego rodzaju zryczałtowane wynagrodzenie dla wierzyciela za korzystanie ze środków pieniężnych jemu należnych przez dłużnika. Ponadto mają na celu motywować dłużnika do jak najszybszego spełnienia świadczenia".

Mając na uwadze także tą argumentację, uznać trzeba, że odsetki wypłacone Wnioskodawcy jako stanowiące odszkodowanie (a nie świadczenie waloryzacyjne) podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej kwoty odszkodowania;

* nieprawidłowe - w części dotyczącej kwoty wypłaconych odsetek.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Odszkodowanie stanowi, co do zasady, przychód w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g) tego przepisu.

Należy mieć tu na uwadze, że użyty w powyższych przepisach termin "odszkodowanie" oznacza świadczenie, jakie należy się poszkodowanemu za wyrządzenie szkody od osoby, która tę szkodę wyrządziła lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie może pokrywać rzeczywiście wyrządzoną szkodę, czyli straty, które poniósł poszkodowany, bądź również utracone korzyści, które poszkodowany mógłby uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Odszkodowanie nie może być wyższe od wyrządzonej szkody, jego rolą jest tylko jej wyrównanie.

Ponadto, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Z analizy stanu faktycznego wynika, że na podstawie wyroku sądowego przyznano Wnioskodawcy odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, tj. bezprawne przejęcie na rzecz Skarbu Państwa majątku na cele reformy rolnej. Obok odszkodowania Zainteresowany otrzymał także odsetki. Zapłata ww. świadczeń nastąpiła 25 czerwca 2015 r.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w odniesieniu do kwoty otrzymanego świadczenia - w części dotyczącej odszkodowania - zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać bowiem należy, że przedmiotowe odszkodowanie spełnia przesłanki wymienione w ww. przepisie - a więc: jest to odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego w wysokości określonej w tym wyroku, a ponadto odszkodowanie to nie jest otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jak również nie dotyczy korzyści, które Zainteresowany mógłby osiągnąć, gdyby Mu szkody nie wyrządzono.

Co się zaś tyczy zwolnienia od podatku otrzymanego świadczenia - w części dotyczącej zasądzonych odsetek - stwierdzić należy, co następuje.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

* odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776);

* odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1;

* odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta;

* odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Skoro ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku dochodowego, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy uznać że jest to zabieg celowy.

Zatem, opisana we wniosku kwota odsetek zasądzonych wyrokiem sądu - jako niewymieniona w katalogu zwolnień przedmiotowych i stanowiąca wyraźnie odmienną instytucję prawną od odszkodowania (również na tle przepisów podatkowych) - stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie niżej wskazanych zasad.

Zastosowanie znajdzie tu przepis art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zaakcentować bowiem należy, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe - z czym mamy do czynienia na gruncie badanej sprawy.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że wypłacone odsetki stanowią przychód, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 11 ust. 1 i podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 20 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie ww. ustawy brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku - w części dotyczącej odsetek - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów, wskazać należy, iż stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia tut. Organu. Powyższe wynika z treści art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.