ILPB2/436-96/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2011 r. (data wpływu 12 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przedmiotu opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wystawiać na rzecz określonych osób, zwanych dalej odbiorcami, weksle własne. Odbiorcami mogą być osoby fizyczne i prawne, w tym wspólnicy spółki. Weksle własne będą mieć wartość nominalną opiewającą na określoną kwotę pieniężną. W związku z wystawieniem weksli własnych Wnioskodawca otrzymywać będzie od odbiorców kwotę pieniężną, która będzie niższa od wartości nominalnej weksla. W momencie przedstawienia weksla do wykupu Wnioskodawca zobowiązany będzie do wypłaty na rzecz odbiorców kwoty nominalnej weksla. Wystawienie weksli własnych kreować będzie samoistne stosunki zobowiązaniowe pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcami. Wystawione weksle własne nie będą zabezpieczać innego zobowiązania (np. z tytułu umowy pożyczki). Weksle te pełnić będą wyłącznie funkcję kreującą pieniądz. W związku z wystawieniem weksli własnych pomiędzy Wnioskodawcą oraz odbiorcami zawierana będzie umowa regulująca wystawienie weksla. W umowie strony określą m.in.:

* termin emisji weksla i kwotę wekslową,

* kwotę, po której remitent uprawniony będzie do objęcia weksla,

* sposób dokonania przez remitenta zapłaty za weksel (przelew na rachunek bankowy),

* uprawnienia remitenta do rozporządzania wekslem,

* zasady odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy,

* zobowiązanie stron do dochowania należytej staranności,

* zobowiązanie stron do poufności.

Umowa nie będzie natomiast regulować kwestii terminu wykonania zobowiązania wynikającego z wystawionych weksli własnych oraz sposobu wykonania tego zobowiązania. Kwestie te będą określone bezpośrednio na dokumencie weksla.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wystawieniem weksla ani zapłatą przez odbiorców kwoty pieniężnej z tego tytułu na Jego rzecz nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Również nie istnieją podstawy do powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych z jakichkolwiek innych tytułów związanych z przedstawionym stanem faktycznym.

Podstawą prawną emisji weksli są przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. z 1936 r. Nr 37, poz. 282 z późn. zm. - dalej: "Prawo wekslowe"). Zgodnie z przepisami Prawa wekslowego, weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną określonej na wekslu sumy pieniędzy. Emisja weksla własnego jest zdarzeniem powodującym powstanie określonych praw i obowiązków, a mianowicie po stronie nabywcy powstaje powinność wpłaty kwoty nabycia, natomiast dla wystawcy bezwarunkowy obowiązek zapłaty określonej w nim kwoty pieniężnej, czyli zobowiązanie do wykupu weksla po jego okazaniu.

Zobowiązanie wekslowe odrywa się od sytuacji faktycznej, która była podstawą do wystawienia i wręczenia weksla, nabierając charakteru samodzielnego i abstrakcyjnego. W szczególności ma to miejsce w sytuacji takiej, jak opisana w stanie faktycznym wniosku, tj. gdy wystawiony weksel nie spełnia roli zabezpieczającej (np. dla udzielonej pożyczki, czy kredytu), lecz kreuje samoistny stosunek zobowiązaniowy.

W przeciwieństwie bowiem do weksli in blanco, które jako weksle o charakterze gwarancyjnym służą przede wszystkim zabezpieczaniu należnego wierzycielowi świadczenia z innego stosunku zobowiązaniowego, weksle własne mogą pełnić funkcje kredytowe i nie być związane z należnościami wynikającymi z innych tytułów. Weksel własny nie musi zostać bowiem wystawiony wyłącznie w celu zabezpieczenia innej wierzytelności. Stosunek wekslowy nie ma charakteru akcesoryjnego i jego byt nie jest zależny od istnienia innego stosunku prawnego. W rozważanym stanie faktycznym, weksle własne wystawiane przez Wnioskodawcę będą mieć charakter kreujący pieniądz, a ich wystawienie można porównać do emisji obligacji lub innych papierów wartościowych o charakterze dłużnym.

Zakres przedmiotowy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 - dalej: "Ustawa o p.c.c.") określony został w Rozdziale 1 zatytułowanym "Przedmiot opodatkowania". W doktrynie prawa podatkowego (por. J. Zdanowicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2009) podkreśla się, że art. 1 Ustawy o p.c.c. regulujący przedmiot opodatkowania tym podatkiem jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że tylko czynności cywilnoprawne expressis verbis wymienione w tym artykule i tylko w takim zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko doktryny znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2006 r. sygn. III SA/Wa 2215/06) oraz w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (patrz np. pismo Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2007 r. sygn. ZP/436 -29/3/07, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. us.38/436/RM/ART14A/61/p.c.c./2/2005, pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. ITPB2/436-98/08/TJ oraz z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. ITPB2/436-72/08/TJ). Ponadto należy podkreślić, że powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym czynność cywilnoprawna spoza katalogu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, "nawet jeżeli wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do tych, które zostały w katalogu wymienione" (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. ITPB2/436-98/08/TJ).

Zgodnie z art. 1 Ustawy o p.c.c. opodatkowaniu podlegają:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Opodatkowaniu podlegają również zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wyżej wymienione czynności cywilnoprawne.

Jak wskazano powyżej, katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że jeżeli dana czynność cywilnoprawna nie została w nim wymieniona, nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że wystawienie weksla własnego nie obejmuje swoim zakresem znaczeniowym żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c. W związku z tym należy uznać, że wystawienie weksla własnego przez Wnioskodawcę i jego objęcie przez odbiorców za wynagrodzeniem nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Oczywiście abstrakcyjność zobowiązania wekslowego nie wyklucza istnienia stosunków pozawekslowych, jednakże byt prawny, tych ostatnich jest obojętny dla treści i bytu zobowiązania wekslowego. Oznacza to, że roszczenie wekslowe jest niezależne od istnienia lub nieistnienia, a także skuteczności roszczeń z ewentualnego pozakodeksowego stosunku podstawowego, bowiem weksel jako nieakcesoryjny, od chwili jego powstania materializuje samoistne roszczenie, którego jest źródłem. Charakterystyczną cechą zobowiązania wekslowego jest jedynie inkorporacja bezwarunkowego przyrzeczenia zapłaty sumy pieniężnej, a sam weksel funkcjonuje w oderwaniu od istnienia (ważności) oraz treści stosunku podstawowego. Emisja weksla i powstanie zobowiązania wekslowego nie wymaga zatem, aby pomiędzy wystawcą a remitentem istniał jakikolwiek inny stosunek (stosunek podstawowy). Zobowiązanie wynikające z emisji weksla własnego na rzecz remitenta będzie ważne, nawet jeżeli (jak to ma miejsce w opisanym we wniosku stanie faktycznym) pomiędzy wystawcą weksla i remitentem nie istniał żaden taki stosunek.

Jak wskazano w stanie faktycznym, wraz z wystawieniem weksla własnego, pomiędzy Wnioskodawcą i odbiorcą podpisywana będzie umowa regulująca wystawienie weksla określająca warunki na jakich weksel będzie wystawiony. W szczególności strony nie zawierają żadnej umowy cywilnoprawnej dotyczącej rozliczeń związanych z wystawieniem weksla.

Umowa nie będzie jednak określać terminu wykonania zobowiązania wynikającego z weksla własnego, jak również sposobu wykonania tego zobowiązania. Kwestie te będą bowiem określone na samym dokumencie wekslowym.

W konsekwencji, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że umowa regulująca wystawienie weksla kreować będzie jakiś samodzielny stosunek zobowiązaniowy, który w swej treści mógłby odpowiadać jednej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy o p.c.c.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, umowa regulująca wystawienie weksla nie może być interpretowana jako zawarcie umowy pożyczki pomiędzy stronami. Umowa pożyczki została zdefiniowana w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 - dalej Kodeks cywilny). Z przepisu tego wynika, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Wystawienie weksli, do którego odnosi się umowa regulująca wystawienie weksla, jest natomiast regulowane przez zupełnie inny akt prawy - Prawo wekslowe. Ponadto weksel stanowi papier wartościowy, do którego odnoszą się przepisy szczególne zawarte w art. 921 ⁶ do 921 ¹⁶ Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że "wystawienie weksla" i zawarcie umowy pożyczki stanowią na gruncie Kodeksu cywilnego dwie odmienne instytucje prawne.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy zatem uznać, że z chwilą objęcia przez odbiorcę weksla własnego wystawionego przez Wnioskodawcę podstawą do uzyskania sumy wekslowej przez odbiorcę (ewentualnie indosatariuszy) jest wyłącznie weksel, traktowany jako papier wartościowy.

Dochodzenie zaś ewentualnej zapłaty sumy wekslowej zostanie poddane reżimom dotyczącym weksli, co oznacza chociażby, iż termin przedawnienia roszczenia z weksla będzie określany zgodnie z Prawem wekslowym a nie Kodeksem cywilnym.

W konsekwencji, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, że zapłata przez odbiorcę na Jego rzecz określonej kwoty pieniężnej w zamian za weksel własny, jest wydaniem pieniędzy na podstawie umowy pożyczki bowiem zapłata ta jest dokonywana tylko i wyłącznie w związku z wystawieniem przez Wnioskodawcę abstrakcyjnego papieru wartościowego, jakim jest weksel. W konsekwencji, transakcja ta nie może podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla umowy pożyczki.

Wystawienie weksla własnego nie może być także utożsamiane ze sprzedażą weksla jako papieru wartościowego. Ze względu na to, że wystawienie weksla powoduje zaistnienie samoistnego stosunku zobowiązaniowego nie istnieje konieczność zawierania dodatkowej umowy cywilnoprawnej pomiędzy Wnioskodawcą a odbiorcą, na podstawie której weksel jest przenoszony. Analiza przepisów Prawa wekslowego prowadzi do wniosku, iż emisja weksla oraz jego objęcie nie następuje w wyniku zawarcia z wystawcą weksla umowy sprzedaży.

Umowa regulująca wystawienie weksla nie kreuje zatem jakiegoś dodatkowego, w stosunku do zobowiązania wekslowego, zobowiązania do zapłaty określonej kwoty pieniędzy. Obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniędzy wynikał będzie wyłącznie z wystawionego przez Wnioskodawcę weksla własnego.

Mając na uwadze powyższe, wystawienie weksla własnego przez Wnioskodawcę i jego objęcie przez odbiorcę, nie będzie powodować po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie istnieją również podstawy do powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych z jakichkolwiek innych tytułów związanych z przedstawionym stanem faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Podstawę prawną obrotu wekslami regulują przepisy ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. - Prawo wekslowe (Dz. U. Nr 37, poz. 282 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisami tej ustawy weksel jest dokumentem stanowiącym bezwarunkowe zobowiązanie do zapłaty określonej osobie, w określonym terminie i miejscu przez wystawcę weksla lub osobę przez niego wskazaną, określonej na wekslu sumy pieniędzy.

We wskazanym wyżej art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Ponadto, szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W zakresie przedmiotowym analizowanej ustawy nie są wymienione czynności cywilnoprawne związane z emisją weksli jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, wystawienie weksli własnych na warunkach opisanych we wniosku, w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku - jest neutralne podatkowo.

Jednocześnie, tut. Organ pragnie zauważyć, że powyższy fakt nie musi oznaczać, że opodatkowaniu nie podlegają również czynności cywilnoprawne, w związku z zawarciem których wystawione zostaną weksle. Jeżeli zatem emisja weksla własnego w zamian za określoną kwotę pieniężną - w wyniku zawartej umowy nosi znamiona czynności określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 to wówczas będzie rodzić dla Wnioskodawcy skutki podatkowe pod warunkiem, że to na nim zgodnie z art. 4 ustawy ciąży obowiązek podatkowy.

Natomiast, ustosunkowując się do drugiego z przedstawionych we wniosku pytań zauważyć należy, że w myśl postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Powyższe oznacza, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego regulowanego postanowieniami art. 14b § 1 i następnych Rozdziału 1a - Interpretacje przepisów prawa podatkowego Ordynacji podatkowej nie może być kwalifikacja prawna planowanych czynności, tj. wystawiania weksli własnych oferowanych różnym podmiotom, tylko określenie skutków podatkowych konkretnej (wskazanej we wniosku) czynności prawnej, co - zdaniem tut. Organu - zostało uczynione powyżej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę: orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz rozstrzygnięć organów podatkowych wskazać należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.