ILPB2/436-87/11-2/MK - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka nabyła w drodze odpłatnego przyjęcia - przekazania (umowa przeniesienia własności z dnia 10 maja 2010 r.) prawa do wniosków patentowych nr XXX i nr XXX, odnoszących się do "modułowej protezy ręki człowieka z modularnymi mechanicznie niezależnymi modułami palców" oraz "układu pomiarowego dla czujników akustomiograficznych do zastosowania w układzie aktywnej protezy ręki i robotyce".

W oparciu o posiadane prawa do wniosków patentowych, specjalistyczną wiedzę i know - how, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 3 czerwca 2010 r. w Spółce wydzielono Oddział Urządzeń M. oraz powołano Kierownika tego Oddziału, do obowiązków którego należało m.in. nadzorowanie i koordynowanie prac w Oddziale.

Do głównych zadań tego Oddziału przypisano działalność badawczo - rozwojową w zakresie urządzeń medycznych, w tym głównie opracowanie założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki, z wykorzystaniem posiadanych praw do ww. wniosków patentowych. W dniu 8 czerwca 2010 r. (w ramach Oddziału Urządzeń M.) zlecono do wykonania (w formie umów o dzieło) opracowanie polegające na wykonaniu raportów zawierających koncepcje fizycznych reprezentacji modułów palców oraz czujników akustomiograficznych zgodnych ze zgłoszeniami patentowymi. Nadto, prace merytoryczne nad projektem realizowanym w ramach Oddziału prowadzone były przez Kierownika tegoż Oddziału, Prezesa Zarządu Spółki oraz jednego ze wspólników, które to osoby są pomysłodawcami realizowanego przez Oddział projektu.

Dla Oddziału tego wydzielona została rachunkowość, poprzez analityczne rozdzielenie ksiąg rachunkowych, pozwalające na ustalenie kosztów i przychodów oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością Oddziału.

Na potrzeby Oddziału wynajęto również pomieszczenia wraz z wyposażeniem (sprzętem komputerowym, biurowym oraz meblami), zlokalizowane w P. (umowa najmu z dnia 2 czerwca 2010 r.). Oddział został też wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka nie posiadając odpowiedniej ilości środków finansowych pozwalających na dokończenie fazy prototypowania oraz wdrożenie i uruchomienie produkcji aktywnej protezy ręki, podjęła rozmowy ze Spółką A o utworzeniu "nowej spółki" finansowanej ze środków przeznaczonych na wsparcie innowacyjnej gospodarki, tj. funduszy europejskich w ramach Programu Operacyjnego "Innowacyjna Gospodarka" w działaniu 3.1. "Inicjowanie działalności innowacyjnej". Z inwestorem tym ustalono, że nowopowstała spółka z o.o. pod firmą B z otrzymanych środków dokończy fazę prototypowania projektu oraz przeprowadzi proces wdrożenia i rozpocznie produkcję wskazanego powyżej produktu, który następnie wprowadzi na rynek.

W toku rozmów z inwestorem ustalono, że Spółka wniesie aportem Oddział Urządzeń Medycznych, jako zorganizowaną i wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (wraz z przynależnymi do tegoż Oddziału składnikami, tj. know - how, prawami do własności niematerialnych, strukturą organizacyjną, osobami kluczowymi do dalszej realizacji projektu, wzorami umów, ustalonymi procedurami działania oraz nabytymi już materiałami do prototypowania, a także zmaterializowanymi efektami dotychczasowych prac), w zamian za udziały w "nowej spółce".

Na potrzeby tego przedsięwzięcia Spółka A (Inwestor) zamówiła, a Towarzystwo Konsultantów Polskich (...) (które wykonywało również podobne opinie i ekspertyzy na potrzeby Sądów Rejonowych i Okręgowych Cywilnych i Gospodarczych), w czerwcu 2010 r. sporządziło wycenę Oddziału Urządzeń M. Spółki.

Zgodnie z treścią tego opracowania, Oddział Urządzeń M. uznano za wyodrębnioną i zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyceniono na ok. 3.650.000,00 zł (trzy miliony sześćset pięćdziesiąt tysięcy złotych).

W ocenie opisanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki, istotne znaczenie zdają się mieć również następujące fakty:

* Mimo, iż zarówno Spółka, jak i Oddział Urządzeń M. nie posiadali pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy, to jednak "czynnik ludzki" w postaci Kierownika Oddziału Urządzeń Medycznych, Prezesa Zarządu Spółki oraz jednego ze wspólników (tj. pomysłodawców projektu) został przejęty przez "nowotworzoną Spółkę" - osoby te w dalszym ciągu wykonują zadania merytoryczne w ramach zapoczątkowanego w Oddziale Urządzeń M. projektu, który został przeniesiony do "nowej Spółki". Z osobami tymi nadal nawiązywane są (regularnie i nieprzerwanie od momentu zawiązania Spółki B) umowy cywilno - prawne na koordynowanie prac nad projektem oraz wykonanie poszczególnych zadań merytorycznych. Nadto, "nowa Spółka" korzysta ze stworzonej w Oddziale "bazy specjalistów" niezbędnych podczas realizacji przedmiotowego projektu.

Niezatrudnianie pracowników (w znaczeniu przepisów Prawa pracy) jest przemyślaną i ekonomicznie uzasadnioną polityką Spółki - zatrudnianie "na stałe" wysokiej klasy specjalistów, których "usługi" (praca, wiedza, doświadczenie) niezbędne są jedynie na poszczególnych lub tylko niektórych etapach wdrożonych do realizacji projektów, pociąga za sobą ogromne koszty. Toteż, zdaniem Zarządu, korzystniej finansowo dla Spółki jest korzystać z poszczególnych specjalistów w okresach kiedy są oni niezbędni, tj. na poszczególnych etapach realizacji projektu - taki model funkcjonowania jest również kontynuowany przez Spółkę.

* Najemca lokalu oraz użytkowanego w Oddziale wyposażenia został powiadomiony o "zmianie" strony w zawartej umowie najmu, tj. podmiotu po stronie Wynajmującego, na co wyraził pisemną zgodę - tak więc prawa do lokalu, w którym prowadzona była działalność Oddziału oraz wykorzystywanego w działalności wyposażenia zostały przeniesione do "nowotworzonej Spółki".

* "Nowa Spółka" przejmując Oddział Urządzeń M. przejęła przynależnego do niego know-how, prawa do własności niematerialnych, strukturę organizacyjną, osoby kluczowe do dalszej realizacji projektu, wzory umów, ustalone procedury działania oraz zmaterializowane efekty dotychczasowych prac (w postaci elementów prototypów urządzenia), jak również materiały zaplanowane do prototypowania w najbliższych po przejęciu Oddziału dniach, tak by nie było przerw w pracy nad projektem.

* "Nowopowołana Spółka" nie przejęła nieuregulowanych zobowiązań Oddziału Urządzeń M., gdyż warunkiem inwestora, ale także przemyślaną i w miarę możliwości realizowaną (zarówno w Oddziale, jak i w pozostałej części Spółki) polityką Wnioskodawcy, było bieżące regulowanie zaciągniętych w ramach Oddziału zobowiązań finansowych oraz zapłacenie wszystkich zobowiązań zaciągniętych do czasu powołania "nowej Spółki".

* "Nowopowstała" Spółka będzie prowadziła działalność dużo szerszą niż dotychczasowa działalność Oddziału Urządzeń M. Oddział prowadził działalność badawczo - rozwojową w zakresie urządzeń medycznych, co polegało głównie na opracowaniu założeń technologicznych w obrębie przygotowania linii produkcyjnej i wdrożenia do produkcji aktywnej protezy ręki, natomiast "nowa Spółka" w zakresie swej działalności ma również m.in. sprzedaż detaliczną wyrobów medycznych, włączając ortopedyczne, prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach; działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; badania i analizy techniczne; badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii; dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

* "Nowa Spółka" przejęła również stosowane dotychczas w Oddziale procedury m.in. zaciągania zobowiązań, odbioru zadań, usług i dostaw wykonywanych na jego potrzeby, tworzenia, ewidencjonowania i obiegu dokumentacji oraz zasady polityki niezatrudniania pracowników na etapie prac badawczo - rozwojowych, lecz wykonywania poszczególnych zadań objętych ustalonym harmonogramem zadaniowym w oparciu o umowy cywilno - prawne.

Mając na uwadze opisany powyżej stan faktyczny oraz wskazane okoliczności, zdaniem Spółki, Oddział Urządzeń M. stanowił wydzieloną i wyodrębnioną w sposób funkcjonalny, organizacyjny i finansowy oraz zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która w razie potrzeby mogła samodzielnie funkcjonować, jako odrębne i niezależne od Niej przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w opisanym przypadku Spółka zobowiązana będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i prawnym z uwagi na treść art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdzie wymieniono czynności, które nie podlegają temu podatkowi, Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy i ciąży na spółce, tj. w analizowanym przypadku na nowopowstałej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki kapitałowej stanowi wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do uregulowań art. 6 ust. 9 cyt. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż w toku rozmów z inwestorem ustalono, że Spółka wniesie aportem Oddział Urządzeń M., jako zorganizowaną i wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (wraz z przynależnymi do tegoż Oddziału składnikami, tj. know - how, prawami do własności niematerialnych, strukturą organizacyjną, osobami kluczowymi do dalszej realizacji projektu, wzorami umów, ustalonymi procedurami działania oraz nabytymi już materiałami do prototypowania, a także zmaterializowanymi efektami dotychczasowych prac), w zamian za udziały w "nowej spółce".

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z powyższym wyjaśnia się, iż z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zarówno przedsiębiorstwa spółki kapitałowej, jak i zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli zatem przedmiotem aportu Wnioskodawcy (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) do nowotworzonej spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały - będzie istotnie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to czynność opisana we wniosku będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.