ILPB2/436-85/13/15-S/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 2742/14 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1335/13 - stwierdza, że stanowisko Pani...przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 3 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wyłączenia z opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wyłączenia z opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1989 r. Wnioskodawczyni wynajmuje lokal mieszkalny wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym, stanowiący własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych Nadleśnictwa (...). W styczniu br. Zainteresowana otrzymała ofertę kupna tej nieruchomości na zasadzie pierwszeństwa, z bonifikatą, zgodnie z art. 40a ust. 4 i 5 ustawy z dnia 28 czerwca 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59). Notarialna umowa sprzedaży nieruchomości planowana jest pod koniec kwietnia br. Nieruchomość została zakwalifikowana jako nieprzydatna Lasom Państwowym. Gospodarkę nieruchomościami stanowiącymi budynki mieszkalne i lokale mieszkalne, nieprzydatne Lasom Państwowym regulują przepisy art. 40a ustawy o lasach. Zgodnie z tymi przepisami wynajmowaną przez Wnioskodawczynię nieruchomość przygotowano do sprzedaży tzn.:

* zakwalifikowano jako nieprzydatną Lasom Państwowym,

* wydzielono geodezyjnie jako samodzielny budynek jednorodzinny, segment, w zabudowie szeregowej,

* uzyskano zgodę Dyrektora Lasów Państwowych na sprzedaż na rzecz najemcy,

* wykaz nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży ogłoszono publicznie w Biuletynie Lasów Państwowych,

* dokonano wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* ustalono cenę sprzedaży nieruchomości,

* złożono ofertę kupna nieruchomości najemcy na zasadzie pierwszeństwa.

Na ww. ofertę Wnioskodawczyni odpowiedziała pozytywnie. Jednak Zainteresowana nie zgadza się z informacją o konieczności zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych, który nalicza w akcie notarialnym notariusz w wysokości 2% od wartości nieruchomości, w sytuacji Wnioskodawczyni jest to kwota około 4 tys. zł, powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż na rzecz dotychczasowego najemcy, nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie segmentowej wraz z przynależnym budynkiem gospodarczym oraz udziałem ułamkowym w nieruchomości wspólnej, stanowiącej dojazd do tych nieruchomości, dokonywana w trybie przepisu o gospodarce nieruchomościami nieprzydatnej Lasom Państwowym, tj. art. 40a ww. ustawy o lasach podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

2. Czy nie podlega na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy ponieważ podlega przepisom o gospodarce nieruchomościami art. 40a ustawy o lasach, ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Dział IV Wycena nieruchomości (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59), ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana sprzedaż nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe Zainteresowana wywodzi z doświadczenia zawodowego (w latach 1991 - 2005 profesjonalnie zajmowała się bowiem sprzedażą nieruchomości stanowiących własność Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa oraz Gminy) wszystkie ww. nieruchomości stanowiące własność publiczną, które przygotowywała do sprzedaży nie podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jako nieruchomości publiczne, podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami.

Dalej wskazuje na artykuł 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który mówi ogólnie o wyłączeniu z opodatkowania nieruchomości podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami. Wnioskodawczyni podkreśla również, iż wiedzę o gospodarce nieruchomościami zgłębiała od 1991 r. jako biegły z listy wojewody ds. wyceny nieruchomości, najpierw na kursie, a potem na studiach podyplomowych oraz na licznych szkoleniach, w miarę jak powstawały i zmieniały się przepisy.

Zainteresowana wskazuje również, iż przepisom prawnym, czyli szczegółowo określonym przez państwo zasadom postępowania, podlega gospodarka nieruchomościami publicznymi, tj. stanowiącymi własność Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego (gmin, powiatów, województw). Sprzedaż nieruchomości stanowiących własność prywatną osób fizycznych i spółek kapitałowych nie podlega żadnym przepisom, poza Kodeksem Cywilnym. Nieruchomości Skarbu Państwa są zarządzane między innymi przez starostów powiatów, Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa, Agencję Mienia Wojskowego, Lasy Państwowe.

Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, otrzymały nieruchomości Skarbu Państwa tylko w trwały zarząd z mocy prawa, do korzystania, z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.) to jest z dniem 1 stycznia 1998 r. Jest to "słabe" prawo zobowiązaniowe nie uregulowane w Kodeksie cywilnym, ustalane w drodze decyzji administracyjnej. Nie została jednak wydana decyzja administracyjna w tej sprawie, lecz zgodnie z art. 199 ust. 2 ustawy dotychczasowy zarząd nieruchomościami Skarbu Państwa sprawowany przez Lasy Państwowe, przekształcił się w trwały zarząd, a sposób wykonywania zarządu określono w Rozdziale V w artykułach 43 - 49a ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ramach trwałego zarządu Lasy Państwowe mogą tylko korzystać z nieruchomości, a także oddawać w najem, dzierżawę i użyczenie (katalog zamknięty). Nie mogą jednak zbywać, w tym sprzedawać nieruchomości. Sprzedaje zawsze właściciel czyli Skarb Państwa lub w jego imieniu pełnomocnik posiadający notarialne pełnomocnictwo #61485; np. Nadleśniczy. Zatem Lasy Państwowe gospodarują nieruchomościami publicznymi, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, według zasad, w sposób ściśle określony przez "przepisy o gospodarce nieruchomościami" ustawy sejmowe i rozporządzenia Rady Ministrów. Natomiast sprzedaje zawsze właściciel, czyli Skarb Państwa. Brak jest jednej ogólnej ustawy o gospodarowaniu wszystkimi nieruchomościami Skarbu Państwa przez Lasy Państwowe, ale przepisy określające gospodarkę, czyli zasady postępowania z każdym rodzajem nieruchomości są bogate i umiejętność odszukiwania ich oraz interpretacji zdobywa się na studiach podyplomowych oraz na 5-letnich studiach o kierunku gospodarka nieruchomościami.

Gospodarka nieruchomościami przez Lasy Państwowe, w tym nieprzydatnymi mieszkaniami, została określona w przepisach prawnych, tj. w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w art. 43-49a, z której wywodzi się trwały zarząd oraz w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59) w art. 40a. Art. 46 ust. 1 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami stwierdza, że trwały zarząd wygasa, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel, na który ustanowiono trwały zarząd. Zainteresowana wskazuje, że taka sytuacja występuje w jej przypadku. Nieruchomość jest nieprzydatna Lasom Państwowym, trwały zarząd wygasa, a sprzedaje Skarb Państwa, poprzez udzielone przez Ministra Skarbu Państwa notarialne pełnomocnictwo.

Sprzedaż nieprzydatnych nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi oraz lokali mieszkalnych wraz z przynależnościami reguluje art. 40a pkt 1 #61485; 12 ustawy o lasach, który w pkt 2 w zakresie ustalania ceny oraz wartości nieruchomości odwołuje się do ustawy o gospodarce nieruchomościami. W zakresie określania samodzielności sprzedawanych budynków i lokali mieszkalnych, ich wyodrębniania oraz sposobu zarządzania wyodrębnionymi nieruchomościami, odwołuje się do ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Profesor Zbigniew Ofiarski w Komentarzu do Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych z 2009 r., wydanie III #61485; do art. 2 ustawy w punkcie 2 stwierdza, że zwolnienie od podatku jest wyłączeniem od obciążeń podatkiem i ma charakter przedmiotowy czyli związany z nieruchomością, a nie z właścicielem. Zaś w punkcie 2.14) stwierdza, że w związku z tym, iż odwołano się ogólnie do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy również uwzględniać przepisy innych ustaw regulujących czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami. Wskazuje, że tych przepisów jest około 170 (co Zainteresowana potwierdza z własnej praktyki).

Podmiot nie ma tu znaczenia, ważne są "nieruchomości i przepisy o gospodarce nieruchomościami" (przepisom podlegają nieruchomości publiczne). Przepisy określają każdą czynność w sprawie np. sprzedaż tych nieruchomości musi być jawna, decyzja o sprzedaży podjęta przez właściwy organ, wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego, ogłoszenia o zamiarze sprzedaży podane do publicznej wiadomości z zachowaniem odpowiednich terminów. Nie ma tu żadnej dowolności.

W związku z tym Zainteresowana uważa, że planowana przez nią transakcja kupna-sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z przynależnym budynkiem gospodarczym i udziałem ułamkowym w gruncie stanowiącym dojazd jest czynnością cywilnoprawną w sprawie całkowicie podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami, co oznacza, że nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, 28 czerwca 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/436-85/13-3/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż brak jest podstaw do stwierdzenia, że umowa sprzedaży została dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami. W konsekwencji, przedmiotowa umowa sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z 11 lipca 2013 r. Wnioskodawczyni wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr ILPB2/436W-13/13-2/JWP.

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 29 sierpnia 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 27 września 2013 r. nr ILPB2/4160 -64/13-2/JWP, w której wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 14 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1335/13, w którym oddalił skargę.

Pismem z dnia 6 lipca 2014 r. Skarżąca zastępowana przez radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 2742/14 Naczelny Sąd Administracyjny:

Dnia 7 kwietnia 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1335/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: (...) gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. (...) Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 2742/14 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 626 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Tym samym, w świetle przywołanych okoliczności faktycznych i prawnych, umowa ta - co do zasady #8722; będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Oznacza to, iż powyższe wyłączenie ma zastosowanie w tych sprawach, w których przepisy o gospodarce nieruchomościami stanowią dla określonych podmiotów materialnoprawną podstawę działania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni zamierza nabyć nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa. Stroną sprzedającą są Lasy Państwowe Nadleśnictwo (...), a transakcja zostanie dokonana w trybie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1153), w szczególności na podstawie - art. 40a tej ustawy.

Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 z późn. zm.) określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1). Ponadto przedmiotowa ustawa, w dalszych artykułach (art. 13 ust. 1) precyzuje na czym polegać może gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Z kolei w myśl art. 40a ust. 1 ww. ustawy o lasach, Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym. Na podstawie art. 40a ust. 2 ww. ustawy, ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Z kolei, w myśl art. 40a ust. 4 ustawy pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości. Wreszcie, według art. 40a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw środowiska określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteria kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także tryb przeprowadzania przetargu ograniczonego - rozporządzenie Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 9 kwietnia 1998 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 52, poz. 327).

Mając na względzie zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą pojęcie przepisy o gospodarce nieruchomościami nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.