ILPB2/436-84/11-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania przy zamianie akcji - jest:

* prawidłowe w części dotyczącej dopuszczalności złożenia deklaracji korygującej w podatku od czynności cywilnoprawnych,

* nieprawidłowe w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania przy zamianie akcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący akcjonariuszem X, na podstawie umowy zamiany z dnia 30 października 2009 r. zamienił 2281 (dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt jeden) przysługujących Mu akcji pracowniczych tej spółki na 101691 (sto jeden tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt jeden) akcji Y. Transakcja została dokonana na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. z 2007 r. Nr 191, poz. 1367 z późn. zm.).

W związku z dokonaną zamianą, Zainteresowany złożył dnia 12 listopada 2009 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W deklaracji przyjęto, że wartość jednej nabywanej akcji Y. odpowiada jej wartości nominalnej, tzn. 1 zł.

W związku z tym Wnioskodawca uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1017 zł. Tymczasem, cena jednej akcji Y sprzedanej przez "Skarb Państwa" inwestorom indywidualnym wynosiła 0,57 zł. Taka też okazała się cena 1 akcji w pierwszym notowaniu giełdowym dnia 30 czerwca 2010 r..

Od chwili nabycia akcji przez Zainteresowanego do chwili zbywania ich przez Skarb Państwa nie wydarzyło się nic, co uzasadniałoby taką zmianę ceny. Wobec tego, Wnioskodawca jest zdania, że kwota podana w deklaracji jest zawyżona, a rzeczywista wartość 1 akcji była w chwili dokonywania zamiany nie wyższa niż 0,57 zł.

W związku z powyższym, Zainteresowany zamierza skorygować deklarację z dnia 12 listopada 2009 r. i określić wartość 1 akcji Y na kwotę 0,57 zł i całe zobowiązanie podatkowe na kwotę 580 zł W związku z korektą Wnioskodawca występuje o stwierdzenie nadpłaty oświadczenia podatkowego opiewającej na różnicę między zadeklarowaną, a skorygowaną wartością zobowiązania podatkowego, a także o zwrot nadpłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik ma podstawę do skutecznego złożenia deklaracji korygującej w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji zwrotu różnicy pomiędzy zadeklarowaną a skorygowaną wysokością zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 81 Ordynacji Podatkowej dopuszczalne jest złożenie deklaracji korygującej w podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie nowej, niższej wysokości podstawy opodatkowania (łącznej wartości rynkowej nabywanych akcji Y w kwocie 57969 zł, a w konsekwencji nowej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 580 zł). W związku z tym dopuszczalne jest też, na podstawie art. 75 § 2 pkt 1a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej wnioskowanie o stwierdzenie nadpłaty odpowiadającej różnicy pomiędzy świadczeniem uiszczonym dnia 12 listopada 2009 r., a świadczeniem określonym jako należne w deklaracji korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej dopuszczalności złożenia deklaracji korygującej w podatku od czynności cywilnoprawnych,

* nieprawidłowe w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Prawo do korekty przysługuje jednak nadal po zakończeniu:

Korekta deklaracji złożona w czasie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 cyt. ustawy).

Z kolei na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W takim przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

W świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych wyżej przepisów należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej dopuszczalności złożenia deklaracji korygującej w podatku od czynności cywilnoprawnych za prawidłowe.

Generalną bowiem zasadą wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej jest dopuszczalność skorygowania przez podatnika wysokości uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Uprawnienie do korygowania deklaracji może być jedynie ograniczone przepisem szczególnym, o czym stanowi powołany wyżej art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy jednakże wskazać, iż sam fakt złożenia korekty deklaracji nie musi skutkować stwierdzeniem nadpłaty podatku. Stwierdzenie nadpłaty podatku następuje bowiem po przeprowadzeniu postępowania przez właściwy urząd skarbowy. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o złożony wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Postępowanie to może zakończyć się stwierdzeniem nadpłaty podatku bądź odmową stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się z kolei do ustalenia podstawy opodatkowania przy umowie zamiany akcji należy wskazać, iż w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie zamiany ciąży na jej stronach.

Artykuł 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy, wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie zamiany praw majątkowych (czyli m.in. akcji) stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek.

Na podstawie umów zamiany zawieranych między uprawnioną osobą a Skarbem Państwa zamianie podlegały akcje spółki konsolidowanej na odpowiadającą im, zgodnie z przyjętym przez ustawodawcę parytetem zamiany akcji, liczbę akcji spółki konsolidującej. W świetle przepisów art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Podkreślić należy, że strony umowy zamiany nie mogły dowolnie kształtować warunków tej zamiany. Zasady i warunki zamiany akcji zostały określone w przepisach szczególnych, tj. przepisach ustawy z dnia 7 września 2007 r. o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 191, poz. 1367 z późn. zm.) oraz przepisach rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 19 lutego 2008 r. w sprawie sposobu określenia liczby akcji spółki konsolidującej podlegających zamianie i trybu dokonywania zamiany akcji lub prawa do akcji spółki konsolidowanej na akcje spółki konsolidującej (Dz. U. Nr 41, poz. 250 z późn. zm.). Umowa zamiany akcji spółek konsolidowanych na akcje spółek konsolidujących mogła być zawarta wyłącznie na zasadach określonych w tych przepisach, według ściśle ustalonego parytetu. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 7 września 2007 r. stosunek zamiany został ustalony w oparciu o wyceny wartości rynkowej spółek konsolidowanych sporządzone na potrzeby konsolidacji spółek. Jednocześnie przepisy te stanowią, że wartość akcji spółek konsolidujących została ustalona według tych samych metod co spółek konsolidowanych.

W opisywanej kwestii istotny jest fakt, że wartość jednej akcji spółki konsolidowanej, określono jako iloraz wartości spółki i ogólnej liczby jej akcji i w taki sam sposób określono wartość jednej akcji spółki konsolidującej, jako iloraz wartości spółki i ogólnej liczby jej akcji. W związku z tak ukształtowanym w powołanych przepisach stosunkiem zamiany akcji, zawierane umowy zamiany obejmowały prawa majątkowe o ekwiwalentnej wartości według stanu na dzień dokonania czynności.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa prawa, od którego przypada wyższy podatek. Przy założeniu, że wartość przedmiotów transakcji była ekwiwalentna (co wynika z powołanych wyżej przepisów), podstawę opodatkowania stanowi wartość zamienianych akcji spółek konsolidowanych, ustalona zgodnie z zasadami określonymi przez ustawodawcę w przepisach szczególnych na podstawie sporządzonej przez biegłych wyceny wartości rynkowej spółek. Zastosowane metody pozwoliły odzwierciedlić wartość rynkową jednej akcji dla celów zamiany, a nie ich wartość nominalną. Tak określona wartość akcji była pochodną sytuacji finansowej spółek i ich pozycji na rynku, tym samym stanowiła rynkową wartość akcji ustaloną w procesie konsolidacji spółek - dla celów tych transakcji.

Prawnopodatkowa ocena przedmiotowych umów powinna być dokonana według stanu na dzień ich zawarcia z uwzględnieniem zasad i warunków zamiany akcji wynikających z przepisów ustawy z dnia 7 września 2007 r. oraz jej przepisów wykonawczych.

Późniejsze okoliczności związane z ofertą publiczną sprzedaży akcji, zaistniałe po zawarciu umów zamiany, nie mają wpływu na określenie podstawy opodatkowania (zarówno cena emisyjna akcji zawarta w prospekcie emisyjnym, jak również późniejsze ceny transakcyjne notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w obrocie tymi prawami).

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, iż podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie zamiany stanowi wartość rynkowa akcji, od której przypadać będzie wyższy podatek. Należy podkreślić, iż wartość rynkowa akcji musi być określona na dzień dokonania czynności (zawarcia umowy zamiany). Na wartość rynkową przedmiotu transakcji nie mogą wpływać zarówno zdarzenia jakie miały miejsce przed dniem dokonania czynności jak i po tym dniu. Innymi słowy na wysokość podstawy opodatkowania nie mają wpływu wcześniejsze jak i późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu zamiany. Jeżeli zatem po dniu dokonania czynności (zawarcia umowy zamiany) wartość rynkowa przedmiotu zamiany wzrosła Organ podatkowy nie będzie wzywał podatnika do uiszczenia wyższej kwoty podatku na skutek wzrostu podstawy opodatkowania.

Podobnie, jeżeli po dniu dokonania czynności wartość rynkowa przedmiotu zamiany uległa obniżeniu wówczas również podatnik nie ma podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku. Podkreślić należy, iż Organ podatkowy ma obowiązek badać prawidłowość deklarowanych podstaw opodatkowania. Jeżeli zatem wyłączną przyczyną złożenia korekty deklaracji będą okoliczności, które miały miejsce po dniu powstania obowiązku podatkowego, nie może ona skutkować stwierdzeniem nadpłaty podatku i zwrotem tego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.