ILPB2/436-83/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia podmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia podmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 czerwca 2005 r. zmarła H.R. będąca właścicielem 1/2 lokalu mieszkalnego. Do spadku jako spadkobiercy powołane zostały dzieci: C.R. oraz P.R. Z kolei w dniu 27 lutego 2008 r. zmarł C.R., którego spadkobiercami są dzieci: F.R. i k.r. Z powodu błędu sądu, postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po H.R. i C.R. zostały wydane w kolejności niezgodnej z chronologią (kolejnością zgonów spadkodawców). Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po C. R. zostało wydane 14 kwietnia 2011 r., zgodnie z treścią tego dokumentu do spadku zostali powołani F.R. i k.r. Z kolei postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po H.R. wydano 31 maja 2012 r., zgodnie z jego treścią spadkobiercami są C.R. i P.R. W dniu 14 lipca 2012 r. F.R. i k.r. złożyli do Urzędu Skarbowego W.-W. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym każde z nich zgłosiło nabycie spadku po H.R., tj. 1/8 lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy F.R. jest w tym przypadku zwolniony od podatku od spadków.

2. Czy k.r. jest w tym przypadku zwolniona od podatku od spadków.

Na tle powyższego informuje się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia przedstawiona w pytaniu nr 1. W przedmiocie wynikającym z pytania nr 2, w dniu 6 czerwca 2014 r. wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPB2/436-83/14-2/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionej sytuacji obowiązek podatkowy spadkobierców C.R. powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po H.R. W chwili uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po C.R. nie było wiadomo co wchodzi w skład masy spadkowej i czy w ogóle spadkodawca dziedziczy po H.R. W toku postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po H.R. mogło się okazać, że C.R. dziedziczy inną część mieszkania niż wynika to z dziedziczenia ustawowego bądź nie dziedziczy wcale, np. na podstawie ew. testamentu spadkodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że spadkobiercy C.R. zgłosili nabycie spadku w terminie uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem dziedziczenia.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa chwili (daty) otwarcia spadku, to należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) regulującymi sprawy spadkowe.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Innymi słowy z chwilą śmierci spadkodawcy spadkobierca wchodzi w ogół praw i obowiązków należących do spadku, choćby nawet nie wiedział o tym, że doszło do dziedziczenia. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest natomiast jedynie orzeczeniem deklaratywnym o znaczeniu legitymacyjnym - postanowienie Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2013 r. I CSK 262/12.

Stosownie do art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje #8722; przy nabyciu w drodze dziedziczenia #8722; z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Jak z powyższego wynika w ustawie o podatku od spadków i darowizn w sposób szczególny uregulowana została instytucja powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie przewidziano w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu.

Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia: z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1) lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a w przypadku gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zd. 1).

Z przepisów tych wynika, że przewidziane w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym, że z analizy poszczególnych uregulowań wynika, że różne są stany faktyczne, w jakim przepisy te znajdują zastosowanie.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co oznacza, że nabycie tytułem dziedziczenia opisanego na wstępie udziału w mieszkaniu nastąpiło z chwilą śmierci ojca Wnioskodawcy, tj. w 2008 r., a obowiązek podatkowy powstał w dacie prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po C.R.

Konsekwencją powyższego jest zastosowanie w niniejszym przypadku przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., tj. w brzmieniu po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629). Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 przywołanej noweli do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

W myśl wprowadzonego do ustawy o podatku od spadków i darowizn od 1 stycznia 2007 r. art. 4a ust. 1 zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

Stosownie do art. 4a ust. 2 ustawy jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Według art. 4a ust. 3 ustawy w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Wreszcie, zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

W cytowanych przepisach nie zostały wyszczególnione ani rodzaj, czy charakter nabywanych składników majątku objętych zwolnieniem, ani sposób, czy czas ich użytkowania jak również ich maksymalna wartość. Należy jednak mieć na uwadze, że podstawowym kryterium uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest zakwalifikowanie nabywcę jako jednej z osób wymienionych w tym przepisie oraz by zgłoszenia dokonano w terminie określonym w ustawie.

Kwestie prawne związane z procedurą sądowego, a więc urzędowego potwierdzania nabycia majątku tytułem dziedziczenia reguluje ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) - postanowienia Działu IV Sprawy z zakresu prawa spadkowego.

Na podstawie art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po przeprowadzeniu rozprawy, na którą wzywa wnioskodawcę oraz osoby mogące wchodzić w rachubę jako spadkobiercy ustawowi i testamentowi. Stosownie do art. 670 Kodeksu sąd spadku bada z urzędu, kto jest spadkobiercą. W szczególności bada, czy spadkodawca pozostawił testament, oraz wzywa do złożenia testamentu osobę, co do której będzie uprawdopodobnione, że testament u niej się znajduje. Jeżeli testament zostanie złożony, sąd dokona jego otwarcia i ogłoszenia. Doprecyzowanie ww. przepisu stanowi art. 677 określający treść postanowienia o stwierdzenia nabycia spadku. W myśl przywołanego przepisu (dokładnie § 1) sąd stwierdzi nabycie spadku przez spadkobierców, choćby były nimi inne osoby niż te, które wskazali uczestnicy. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd wymienia spadkodawcę oraz wszystkich spadkobierców, którym spadek przypadł, jak również wysokość ich udziałów. Odmiennie przedstawia się sytuacja, gdy spadkodawca dokonał zapisu windykacyjnego wówczas - na podstawie art. 677 § 2 Kodeksu #8722; w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku sąd stwierdza także nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, wymieniając osobę, dla której spadkodawca uczynił zapis windykacyjny, oraz przedmiot tego zapisu.

Z powyższego wynika więc, że co do zasady w sprawie o stwierdzenia nabycia spadku nie sporządza się ewidencji masy spadkowej. W postanowieniu o stwierdzenia nabycia spadku wskazuje się osobę spadkodawcy oraz osoby spadkobierców, którym spadek przypadł, jak również wysokość ich udziałów, nie wymienia się więc przedmiotów tworzących masę spadkową, wyjątek stanowi jedynie zapis windykacyjny.

Ewidencję masy spadkowej sporządza się w szczególnych wypadkach, o których mowa w art. 634 Kodeksu postępowania cywilnego, tj. gdy z jakiejkolwiek przyczyny grozi naruszenie rzeczy lub praw pozostałych po spadkodawcy, zwłaszcza przez usunięcie, uszkodzenie, zniszczenie albo nieusprawiedliwione rozporządzenie. Stosownie do treści art. 635 § 1 Kodeksu sąd dokonuje zabezpieczenia spadku na wniosek lub z urzędu. Zabezpieczenia spadku - w myśl art. 635 § 3 Kodeksu #8722; dokonuje się z urzędu, jeżeli sąd poweźmie wiadomość, że spadkobierca jest nieznany, nieobecny lub nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych i nie ma ustawowego przedstawiciela. Środkami zabezpieczenia przewidzianymi przez ustawodawcę #8722; stosownie do art. 636 Kodeksu #8722; są: spisanie majątku ruchomego i oddanie go pod dozór, złożenie do depozytu, ustanowienie zarządu tymczasowego, ustanowienie dozoru nad nieruchomością. Zastosowanie jednego z tych środków nie wyłącza zastosowania innych, równocześnie lub kolejno.

Oprócz wskazanych dotychczas możliwości ewidencji masy spadkowej w Kodeksie postępowania cywilnego przewidziano jeszcze jeden instrument prawny w postaci spisu inwentarza, który sporządza się na wniosek tego, kto uprawdopodobni, że jest spadkobiercą, uprawnionym do zachowku lub zapisobiercą, albo wykonawcy testamentu, wierzyciela mającego pisemny dowód należności przeciwko spadkodawcy lub właściwego urzędu skarbowego. W wypadkach przewidzianych w ustawie postanowienie o spisaniu inwentarza wydaje się z urzędu - art. 637 ustawy.

Ponadto precyzyjne określenie składników masy spadkowej następuje na etapie znoszenie współwłasności majątku spadkowego - sytuację taką reguluje art. 680 Kodeksu postępowania cywilnego, stosownie do § 1 we wniosku o dział spadku należy powołać postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia oraz spis inwentarza, jak również podać, jakie spadkodawca sporządził testamenty, gdzie zostały złożone i gdzie się znajdują. Jeżeli spis inwentarza nie został sporządzony, należy we wniosku wskazać majątek, który ma być przedmiotem działu.

Nie ulega wątpliwości, że posiadanie pełnej wiedzy na temat majątku spadkowego spadkodawcy jest niezbędne w celu rzetelnego wypełniania obowiązków nałożonych na spadkobiercę przez ustawodawcę w przepisach prawa podatkowego, w szczególności w ustawie o podatku od spadków i darowizn, zwłaszcza w aspekcie formalnym tej ustawy, czyli prawidłowego wypełnienia odpowiednich formularzy. Jednak brak pełnej wiedzy w tym względzie nie stanowi przeszkody nie do przezwyciężenia, gdyż ustawodawca zarówno w kwestii zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) - art. 4a ust. 2 jak i zeznania podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) - art. 17a ust. 3 wprowadził możliwość późniejszego złożenia deklaracji (dotyczy zwolnienia z art. 4a ustawy) albo złożenia korekty ww. formularza w sytuacji, gdy podatnik, np. z braku informacji nie wskazał jakiegoś składnika masy spadkowej w pierwotnie złożonej deklaracji. Ponadto możliwość złożenia korekty deklaracji podatkowych przewidują również przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, dokładnie art. 81 § 1, zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Odzwierciedlenie powyższych zapisów normatywnych znalazło wyraz w konstrukcji obu ww. formularzy podatkowych, gdyż zarówno druk SD-Z2 w części A. poz. 7.2 jak i SD-3 w części A. poz. 6.2 zawierają takie pola.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Nie można bowiem podzielić przedstawionego we wniosku poglądu, według którego obowiązek podatkowy w sprawie powstał w dacie prawomocności postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po H.R., skoro Wnioskodawca nie jest spadkobiercą tej osoby. Bez wpływu na powyższe pozostają wskazane w stanie faktycznym okoliczności sprawy (daty wydania postanowień przez sąd spadku). W analizowanym przypadku obowiązek podatkowy, powstał w dacie prawomocności postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po C.R. Zatem od tej daty zaczął biec sześciomiesięczny termin uprawniający Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy. Tym samym w celu skorzystania z ww. zwolnienia fakt nabycia spadku po C.R. należało zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od daty prawomocności postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po ww. spadkodawcy.

Na zakończenie należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie podlegają analizie ani weryfikacji dołączone do wniosku materiały (np. kserokopie postanowień sądu), gdyż upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ rozpatrujący konkretną sprawę nie ma możliwości modyfikowania (uzupełniania, odtwarzania) stanu faktycznego tej sprawy, nie prowadzi również postępowania dowodowego w trybie działu IV Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.