ILPB2/436-81/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 21 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnej w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Spółdzielnia, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułów spożywczych, przemysłowych i wynajmu/dzierżawy lokali handlowych, usługowych, biurowych i magazynowych oraz nieruchomości, zamierza w drugiej połowie 2009 r., dokonać przekształcenia gospodarczego i prawnego swojego przedsiębiorstwa, aby docelowo przekształcić się w spółkę prawa handlowego, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i zlikwidować swoją dotychczasowa działalność prowadzoną w formie spółdzielni.

Przekształcenie to będzie obejmowało dwa etapy przeniesienia obecnego przedsiębiorstwa Spółdzielni w formie aportu do wcześniej utworzonej przez Spółdzielnię w tym celu spółki z o.o., gdzie:

* w I etapie, aportem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółdzielni (rozumiane jako przedsiębiorstwo w myśl art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego),

* w II etapie aportem będzie pozostałe (po I etapie) przedsiębiorstwo Spółdzielni, ale już w likwidacji, bowiem przed wniesieniem tego aportu Spółdzielnia zostanie postawiona w stan likwidacji (jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego).

Całość przekształcenia obejmować będzie następujące działania:

I ETAP

II ETAP

Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółdzielni, stanowiącą pierwszy aport wnoszony do spółki z o.o., składać się będą:

Będzie to więc zorganizowany zespół ww. składników mogący realizować cele poprzednio osiągane przez Spółdzielnię.

Na przedsiębiorstwo Spółdzielni, stanowiące drugi aport wnoszony do spółki z o.o., składać się będą:

Czyli w pełni samodzielne przedsiębiorstwo, Spółdzielnia w likwidacji, realizująca zadania w zakresie najmu lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania pierwszego - Spółdzielni działającej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, nie mają zastosowania przepisy art. 2 ust. 6) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem przepis ten dotyczy spółek kapitałowych, a nie Spółdzielni. Zgodnie z art. 1a ust. 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie "spółka kapitałowa" dotyczy wyłącznie spółki z o.o., akcyjnej i europejskiej. Nie dotyczy ono spółdzielni.

Przedstawiając swoje stanowisko do pytania drugiego Wnioskodawca uważa, że do Spółdzielni działającej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze mają pełne zastosowanie przepisy art. 2 ust. 2, art. 3 oraz art. 5 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy, Wnioskodawca jest traktowany jako "spółka kapitałowa", gdyż jest podmiotem posiadającym osobowość prawną (zgodnie z art. 11 ust. 1 Prawa spółdzielczego) i prowadzącym działalność skierowaną na zysk, co wynika ze statutu Wnioskodawcy. Oznacza to, że korzysta zarówno On jako "spółka kapitałowa" jak i jego operacje dotyczące podwyższania wkładów kapitałowych z uregulowań dotyczących nie podlegania opodatkowaniu w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w Dyrektywie Rady 2008/7/WE. I tak przenoszenie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki z o.o. aportów w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki z o.o. - jest operacją dotyczącą "wkładu kapitałowego" polegającą na podwyższeniu kapitału, określoną w art. 3 litera b) ww. dyrektywy. Operacja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. dyrektywy. Oba podwyższenia kapitału w spółce z o.o. przez Wnioskodawcę - jako jej wspólnika nie będą więc podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem. Dyrektywa Rady 2008/7/WE ma pierwszeństwo zastosowania przed przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. z uwagi na to, że ustawa ta jest w zakresie podmiotowym sprzeczna z tą dyrektywą. Pierwszeństwo zastosowania wobec Wnioskodawcy dyrektywy jako źródła prawa wynikającego z umowy międzynarodowej (art. 87 ust. 1 Konstytucji RP), z którą prawo wewnętrzne, a więc ustawa, jest sprzeczne, daje art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu stanowiska dotyczącego trzeciego pytania Wnioskodawca uważa, że przekształcenie i likwidacja Spółdzielni działającej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, na podstawie art. 2 ust. 2, art. 3 litera a) i b) i art. 5 ust. 1 litera a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określonym w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca jako przedsiębiorca i osoba prawna, prowadząca działalność skierowaną na zysk jest w rozumieniu ww. dyrektywy "spółką kapitałową" - zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 dyrektywy wkłady kapitałowe oraz zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej w celu przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem pośrednim, a takim jest podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zasadniczymi elementami przekształcenia Wnioskodawcy będzie dwukrotnie przeniesienie w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstw Wnioskodawcy do spółki z o.o. i podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki. Drugi raz aport będzie przenoszony już w trakcie likwidacji Wnioskodawcy, ale przed jego wykreśleniem z KRS. Zgodnie z art. 3 lit. a) i b) Dyrektywy - wkładem kapitałowym - jest utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Odpowiada to dwukrotnemu przeniesieniu aportu opisanemu w stanie faktycznym. Dlatego też opisane w stanie faktycznym przekształcenie nie będzie podlegało na żadnym etapie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. od czynności cywilnoprawnych jest w tym zakresie niezgodna z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., gdyż zawęża swój zakres podmiotowy jedynie do spółek kapitałowych rozumianych zgodnie z art. 1a ust. 2 tej ustawy jako spółka z ograniczona odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Tymczasem Dyrektywa Rady 2008/7/WE zgodnie z jej art. 2 ust. 2 dotyczy wszelkich innych spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych które prowadzą działalność skierowaną na zysk i podmioty te są uważane za "spółki kapitałowe", korzystające z uregulowań tej dyrektywy.

Zakres podmiotowy dyrektywy jest zatem znacznie szerszy niż zakres ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zasadne jest twierdzenie, że przytoczona ustawa poprzez zawężenie zakresu podmiotowego, nie tylko, że jest sprzeczna z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., ale także z zasadą równości w podejmowaniu i wykonywaniu działalności gospodarczej zawartą w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie niniejszej ustawy, innych ustaw oraz zarejestrowanego statutu.

Na podstawie art. 96 ww. ustawy spółdzielnia może w każdym czasie połączyć się z inną spółdzielnią na podstawie uchwał walnych zgromadzeń łączących się spółdzielni, powziętych większością 2/3 głosów.

Zgodnie z art. 108 § 1 ww. ustawy spółdzielnia może podzielić się na podstawie uchwały walnego zgromadzenia podjętej zwykłą większością głosów w ten sposób, że z jej wydzielonej części zostaje utworzona nowa spółdzielnia.

Z kolei na podstawie 113 § 1 ww. ustawy spółdzielnia przechodzi w stan likwidacji:

* z upływem okresu, na który, w myśl statutu, spółdzielnię utworzono;

* wskutek zmniejszenia się liczby członków poniżej wskazanej w statucie lub w ustawie, jeżeli spółdzielnia w terminie jednego roku nie zwiększy liczby członków do wymaganej wielkości;

* wskutek zgodnych uchwał walnych zgromadzeń zapadłych większością 3/4 głosów na dwóch kolejno po sobie następujących walnych zgromadzeniach. W odstępie co najmniej dwóch tygodni.

Stosownie do art. 113 § 2 ww. ustawy w wypadkach przewidzianych w § 1 zarząd spółdzielni (likwidator) zgłosi do Krajowego Rejestru Sądowego otwarcie likwidacji spółdzielni i zawiadomi o tym właściwy związek rewizyjny. Jeżeli zarząd (likwidator) tego nie uczyni, zgłoszenia dokona związek rewizyjny, w którym spółdzielnia jest zrzeszona.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa spółdzielczego oraz kontekst zawartych we wniosku informacji tut. Organ zrozumiał, iż przedmiotem złożonego przez Wnioskodawcę wniosku są konsekwencje podatkowe w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* stanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Według art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenia oznaczają:

* spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytową - akcyjną;

* spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną i europejską.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Z kolei przez zmianę umowy spółki kapitałowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Natomiast stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany według art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynosi 0,5%.

Zauważyć jednak należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. zmiana umowy spółki kapitałowej jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Artykuł 2 pkt 6 ww. ustawy stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Należy wyjaśnić, że przepis art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., str. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z powyższym, w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej, wprowadzając przepis art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zrealizowano wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L. 46 str. 11) przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

* każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (spółki uwzględnione w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2007 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE), spółki prawa polskiego określone jako: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością);

* każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

* każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Ponadto w świetle art. 2 ust. 2 ww. dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk.

Stosownie do art. 3 lit. a) i c) ww. dyrektywy na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za "wkłady kapitałowe" uważa się następujące operacje:

* utworzenie spółki kapitałowej,

* podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) ww. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

Jednakże na mocy przepisów szczególnych ww. dyrektywy podatek kapitałowy w niektórych państwach członkowskich niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) może być przez to państwo naliczany. Art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy stanowi bowiem, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym"' może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

Na podstawie art. 8 ww. dyrektywy stawka naliczanego podatku kapitałowego jest jednolita, nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. W żadnym przypadku stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać 1%. Z kolei na mocy art. 9 ww. dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Na tle powyższego, informuje się, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy spółki i jej zmiany, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy była jednolita i wynosiła 0,5%.

Reasumując, wskazać należy, że faktycznie nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązująca od 1 stycznia 2009 r. wdrożyła postanowienia dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału do tej ustawy. Wykonaniem powyższego postanowienia dyrektywy jest właśnie dodany w art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pkt 6.

Jednak, w związku z tym, że ani ww. artykuł ani żaden inny przepis ustawy nie stanowi, że spółdzielnię można uznać za spółkę kapitałową, czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa przez spółdzielnię do spółki kapitałowej powodującą podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji w sytuacji opisanej we wniosku będą mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczące zmiany umowy spółki kapitałowej.

Zaznaczyć jednakże należy, że w związku brzmieniem przepisu art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatnikiem tego podatnikiem nie będzie Zainteresowany, lecz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we...po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno