ILPB2/436-80/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 29 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę jawną lub spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę jawną lub spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną ("SKA", "Wnioskodawca") z miejscem prowadzenia działalności w X utworzoną na podstawie umowy spółki zawartej w dniu 15 listopada 2013 r. Akcjonariuszami w SKA są osoby fizyczne. Komplementariuszem w SKA jest osoba prawna. Wspólnicy SKA wnieśli do spółki wkład pieniężny przekazany na kapitały SKA. Umowa spółki stanowi, że przedmiotem działalności SKA jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz prowadzenie prac budowlanych i projektów deweloperskich. Wspólnicy SKA zamierzają dokonać przekształcenia SKA w osobową spółkę handlową - Spółkę komandytową lub Spółkę jawną (dalej łącznie "Spółka Osobowa"), na podstawie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Wnioskodawca zakłada, że przed przekształceniem SKA osiągnie zysk, który nie zostanie wypłacony przez SKA na rzecz jej wspólników. Majątek SKA w postaci środków pieniężnych i innych aktywów, (pochodzących z wkładów pieniężnych oraz zysków SKA) stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej - Spółki Osobowej. Wspólnicy nie planują w dacie przekształcenia wnoszenia do przekształcanej spółki dodatkowego majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, że w przypadku zmiany umowy SKA za jaką jest uważane przekształcenie spółek, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega zmiana umowy, przy której nie nastąpiło zwiększenie majątku spółki przekształcanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zmiany umowy SKA za jaką jest uważane przekształcenie spółek, podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega zmiana umowy, przy której nie nastąpiło zwiększenie majątku spółki przekształcanej. Według Wnioskodawcy, przy zmianie umowy spółki opodatkowana jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość podwyższonego kapitału zakładowego, co w przedstawionej sytuacji przekształcenia SKA w Spółkę Osobową nie wystąpi.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W zdarzeniu przyszłym którego dotyczy niniejszy wniosek wartość majątku Spółki Osobowej która powstanie wskutek przekształcenia SKA będzie taka sama, jak wartość majątku SKA przed przekształceniem.

Z uwagi na powyższe, ponieważ w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę Osobową nie zwiększy się majątek nowo powstałej Spółki Osobowej w stosunku do majątku SKA, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez władze skarbowe w tym interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r. sygn. IBPBII/1/436-336/09/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a ww. ustawy, użyte w ustawie określenie:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka komandytowo-akcyjna) planuje zmianę formy prawnej w spółkę jawną bądź spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Osiągnięty przez Spółkę przed przekształceniem zysk nie zostanie wypłacony przez SKA na rzecz jej wspólników. Majątek SKA w postaci środków pieniężnych i innych aktywów, (pochodzących z wkładów pieniężnych oraz zysków SKA) stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej - Spółki Osobowej. Wspólnicy nie planują w dacie przekształcenia wnoszenia do przekształcanej spółki dodatkowego majątku.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę jawną bądź komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki jawnej (komandytowej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład (wszystkie wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komandytariuszy) lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - art. 28 (28 w zw. z art. 103 spółka komandytowa) Kodeksu spółek handlowych. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Następnie przepis art. 555 Kodeksu, wedle którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Co oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 103 w zw. z art. 555 Kodeksu - spółka komandytowa), a także art. 25 regulującego kwestię treści umowy spółki jawnej (art. 105 kodeksu - spółka komandytowa). Zgodnie z 25 pkt 2 (art. 105 pkt 4) umowa spółki komandytowej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej.

Stanowisko takie, choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: "jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w p.c.c.".

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania p.c.c. przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu "warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.".

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego mogłoby się w istocie okazać, że przepis ten w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

W konsekwencji, jeżeli do przekształconej spółki (spółki jawnej/komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący osiągnięty, a nie wypłacony zysk tej spółki, a także np. mienie jakie spółka przekształcana nabędzie w toku działalności, to ta wartość, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do kwoty wniesionej tytułem zawiązania spółki przekształcanej zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy.

Tym samym stanowiska Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż jak sama nazwa wskazuje ma ona zastosowanie wyłącznie w konkretnej sprawie danego Wnioskodawcy, stąd też nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej przy wydawaniu innych interpretacji. Poza tym wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej. Wreszcie, jak wskazuje się w orzecznictwie, (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie oraz w Gliwicach odpowiednio: z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10 oraz z 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 167/12) organ podatkowy nie ma obowiązku powielać interpretacji wcześniej wydanej, jeżeli uznał, iż była ona nieprawidłowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.