ILPB2/436-78/10-5/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2010 r. (data wpływu 19 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną w odniesieniu do pytania nr 4 - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany podaje, iż planowane jest dokonanie przekształcenia formy prawnej spółki działającej jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną. Spółka przekształcona będzie kontynuować działalność przekształcanej sp. z o.o., w oparciu o jej majątek. Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej zostanie określony na poziomie minimalnym określonym przepisami prawa, czyli w wysokości 50 000 złotych. Majątek spółki przekształcanej, który nie zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, zasili kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca wskazuje, iż w spółce przekształcanej mogą występować niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4, natomiast w odniesieniu do pozostałych pytań wniosek został rozpatrzony odrębnymi pismami z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr ILPB2/436-78/10-2/WM, ILPB2/436-78/10-3/WM, ILPB2/436-78/10-4/WM, ILPB2/436-78/10-6/WM oraz ILPB2/436-78/10-7/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 4 - jeżeli od kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o. podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania wynoszącej co najmniej 50 000 złotych, w związku z opisanym w stanie faktycznym przekształceniem nie powstanie obowiązek do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opinii Zainteresowanego, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawa o p.c.c.), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, opodatkowaniu podlegają również zmiany umów objętych katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w wyniku tych zmian dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy spółce osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zdaniem Zainteresowanego, z powołanych wyżej przepisów w sposób wyraźny wynika, iż w przypadku określania podstawy opodatkowania w przypadku zmiany umowy spółki osobowej, ustawodawca odróżnia podwyższenie wkładu od podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej możemy mieć bowiem do czynienia zarówno z wniesieniem wkładu, jak i z podwyższeniem kapitału zakładowego (niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do zagadnień związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego).

Wnioskodawca formułuje tezę, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, analogicznie jako to ma miejsce w przypadku spółek kapitałowych, opodatkowaniu nie podlega majątek przekazywany na kapitał zapasowy. Skoro bowiem przepis ustawy mówi o podwyższeniu kapitału zakładowego i nie wspomina nic o kwotach przekazanych na kapitał zapasowy, uznać należy, iż w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowaniu nie podlega majątek przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Brak opodatkowania wartości przekazywanych na kapitał zapasowy znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie organów podatkowych. Zainteresowany przytacza pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt IPPB2/436-483/08-2/MZ, w którym wyrażony został następujący pogląd:

" (...) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie są opodatkowane wkłady powodujące podwyższenie kapitału zapasowego. A zatem, podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wartość, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Nadmienia się, iż nadwyżka (tzw. agio) przekazywana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko jest aktualne, także w odniesieniu do zdarzeń powodujących zmianę umowy spółki komandytowo-akcyjnej, która posiada wyodrębniony kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy o p.c.c., zwolnieniu z opodatkowania podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu - zdaniem Zainteresowanego - wynika, że jeżeli mamy do czynienia z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną opodatkowaniu p.c.c. nie będzie podlegała ta część kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która była opodatkowana w momencie zawierania (zmiany) umowy spółki z o.o.

Zaprezentowana interpretacja przepisów znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 20 października 2009 r., nr ILPB2/436-149/09-2/AJ.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, należy zatem stwierdzić, że jeżeli od kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o. podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany, w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania wynoszącej co najmniej 50 000 złotych, w związku z opisanym w stanie faktycznym przekształceniem nie powstanie obowiązek do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż kapitał spółki komandytowo-akcyjnej wyniesie 50 000 złotych. Jednocześnie, opodatkowaniu nie będzie podlegał majątek przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zdaniem Zainteresowanego, ww. wyjaśnienia odnoszące się do opodatkowania p.c.c. majątku spółki przekształcanej przekazanego na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej odnoszą się również do sytuacji, w której w skład majątku przekazywanego na kapitał zapasowy wchodzą niepodzielone zyski z lat ubiegłych.

Zatem także w tej sytuacji, jeżeli od kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o. podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany, w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania wynoszącej co najmniej 50 000 złotych, w związku opisanym w stanie faktycznym przekształceniem - nie powstanie obowiązek do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż kapitał spółki komandytowo-akcyjnej wyniesie 50 000 złotych. Jednocześnie, opodatkowaniu nie będzie podlegał majątek przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji przepisów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 20 października 2009 r., nr ILPB2/436-149/09-2/AJ, w której - zdaniem Zainteresowanego - organ podatkowy odniósł się również do skutków przekazania na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej niepodzielonych zysków.

Wnioskodawca wskazuje, iż z przedstawionych wyżej wyjaśnień wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowaniu podlegają kwoty zwiększające kapitał zakładowy, z opodatkowania wyłączone są zaś kwoty przekazane na kapitał zapasowy. Jednocześnie, zwolnieniu z opodatkowania podlega wartość kapitału zakładowego, która wcześniej opodatkowana była podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Zainteresowanego, jeżeli zatem od kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o. podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany, w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania mniejszej niż 50 000 złotych, w związku opisanym w stanie faktycznym przekształceniem powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od podstawy opodatkowania wynoszącej 50 000 złotych (kwota kapitału zakładowego przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej), pomniejszonej o wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o., od której pobrany został wcześniej podatek od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, Wnioskodawca w odniesieniu do pytania nr 4 formułuje tezę, iż w świetle wcześniejszych wyjaśnień, należy stwierdzić, że w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3, nie wystąpi obowiązek do poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości majątku przekazanego na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Wskazać należy, iż z art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy wynika, że za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Brzmienie powyższego przepisu w żaden sposób nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej decydować będzie wyłącznie podwyższenie lub nie kapitału zakładowego. Bezspornym jest, że ustawodawca nie dodał w treści tego przepisu, iż chodzi o kapitał zakładowy spółek kapitałowych, podobnie jednak jak bezspornym jest, że stanowiąc zapis o zwiększeniu majątku spółki osobowej nie wyłączył z niego żadnego rodzaju spółki osobowej. To oznacza, że w przypadku spółki osobowej - a do takiej niewątpliwie należy spółka komandytowo-akcyjna - opodatkowaniu może podlegać zmiana umowy spółki, jeżeli wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki osobowej.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, który stanowi o tym, co jest podstawą opodatkowania przy umowie spółki. Z powołanego przepisu wprost wynika, że przy przekształceniu lub łączeniu spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W świetle powyższego wskazać należy, że ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania. Nie ma zatem żadnego uzasadnienia prawnego, aby zmianę umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie z podwyższeniem jej kapitału zakładowego wykluczając badanie czy w wyniku zawartej umowy nie doszło do zwiększenia majątku spółki.

Analizując specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej należy pamiętać, że majątek tej spółki stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, przy czym wkłady wnoszone przez akcjonariuszy tworzą kapitał zakładowy.

Komplementariusz również może wnieść wkład na kapitał zakładowy uzyskując wówczas status akcjonariusza. Stąd podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Ustawodawca wprowadził bowiem mechanizm jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek poprzez zwolnienie z opodatkowania części wkładu, którego wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w kontekście pytania czwartego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością planuje dokonanie przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Majątek spółki przekształcanej, który nie zostanie przekazany na kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej zasili kapitał zapasowy tej spółki. Zainteresowany wskazuje, iż od kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o. podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany, w kwocie obliczonej od podstawy opodatkowania mniejszej niż 50 000 złotych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy wkładem a kapitałem zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej. Zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, którego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej - w tym komandytowo-akcyjnej. Tym samym podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tych tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych, w tym majątek spółki przekazany na kapitał zapasowy spółki osobowej - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu podlega część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.