ILPB2/436-73/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu umorzenia udziałów własnych - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie konsekwencji podatkowych z tytułu umorzenia udziałów własnych, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne w (...) sp. z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca) planuje wydanie zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa w postaci majątku torowo-sieciowego na rzecz Miasta (...) lub jednostki organizacyjnej Miasta np. Zarządu Transportu Miejskiego w (...) (będącego jednostką budżetową Miasta (...) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, którego celem statutowym działalności jest efektywne zarządzanie jakością publicznego transportu zbiorowego w ramach lokalnego transportu zbiorowego oraz procesami ruchu w systemie transportowym miasta, a poprzez sterowanie procesami integracji gałęzi transportu oraz mobilności systemu poprawa warunków życia mieszkańców i standardów podróży osób podróżujących przez obszar metropolitalny Miasta (...)) jako wynagrodzenia w zamian za umorzenie części udziałów Miasta (...), posiadanych w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Planowane wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci infrastruktury torowo-sieciowej jest związane z wymogami przepisów prawa wspólnotowego zamieszczonymi w Rozporządzeniu WE nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego (Dz. Urz. UE. L 2007 Nr 315) - dalej jako Rozporządzenie. Rozporządzenie przewiduje rozdzielnie własności infrastruktury torowo-sieciowej od operatorów świadczących usługi przewozowe. Regulacja wspólnotowa zmierza do zagwarantowania konkurencji między podmiotami świadczącymi usługi przewozowe poprzez taki sam dostęp do infrastruktury przez różnych przewoźników. Zapewnienie równych szans ma nastąpić, między innymi, przez przeniesienie infrastruktury torowo-sieciowej na wyspecjalizowany podmiot.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa wspomniana powyżej, dalej w treści wniosku zwana Infrastrukturą, która będzie przeniesiona na Miasto (...) lub jednostkę organizacyjną Miasta np. Zarząd Transportu Miejskiego w (...), stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Infrastruktura jest wydzielona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, jest też przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyodrębnienie organizacyjne Infrastruktury polega na tym, że w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako odrębny dział funkcjonuje Dział Zarządzania Infrastrukturą Tramwajową NZ (dalej jako Dział). Wyodrębnienie organizacyjne zostało wprowadzone regulaminem organizacyjnym spółki. Infrastruktura jest przypisana do Działu a zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) składający się na Infrastrukturę pozostaje w dyspozycji Działu. Wyodrębnienie finansowe Infrastruktury polega na tym, że w księgach rachunkowych Wnioskodawcy zdarzenia gospodarcze są ewidencjonowane w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz rozrachunków do Działu.

Wydzielenie funkcjonalne Infrastruktury w ramach Działu polega na uznaniu, że jako zorganizowana część przedsiębiorstwa może ona stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Infrastruktura obejmuje wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy Dział wraz z zarządzanym majątkiem, prawami i zobowiązaniami wynikającymi z określonych umów dotyczącymi tego majątku, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Dział obejmuje kierownika Działu wraz z podległymi mu stanowiskami w zakresie administrowania infrastrukturą torową oraz infrastrukturą sieciową. Do zakresu działania Działu należą wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administrowaniem infrastrukturą torowo - sieciową. Szczegółowy zakres działania Działu obejmuje:

Dział w ramach wykonywanych zadań dysponuje majątkiem o charakterze:

* materialnym w postaci prawa własności nieruchomości i ruchomości oraz innymi prawami rzeczowymi do nieruchomości lub ruchomości wynikającymi np. z umów najmu lub dzierżawy. Składniki majątkowe obejmują w szczególności: elementy infrastruktury torowo-sieciowej znajdujące się poza zajezdniami Wnioskodawcy (tekst jedn.: od bramy na zewnątrz): torowiska, sieci, słupy, kable, podstacje, pętle tramwajowe z nieruchomościami (prawo własności gruntów, prawo wieczystego użytkowania, budynki, budowle), przystanki tramwajowe, wyposażenie oraz inne środki trwałe związane z Działem. Ponadto Dział posiada dokumenty związane z prowadzeniem działalności.

* niematerialnym, w szczególności prawa i zobowiązania wynikające z określonych umów związanych z ww. infrastrukturą m.in.: umowy wynajmu powierzchni na pętlach, wraz z nierozliczonymi na dzień wydzielenia należnościami lub zobowiązaniami wynikającymi z tych umów.

W przyszłości po przeniesieniu Infrastruktury na Miasto (...) lub jednostkę organizacyjną Miasta planowane jest wydzierżawienie Wnioskodawcy Infrastruktury przez Miasto lub jednostkę organizacyjną Miasta. Miasto (...) lub jednostka organizacyjna Miasta będzie zarządzało i administrowało Infrastrukturą i czerpało przychód z tytułu wydzierżawienia Infrastruktury.

W ramach zarządzania i administrowania Infrastrukturą przez Miasto (...) lub jednostkę organizacyjną Miasta będą się mieściły, między innymi, takie działania jak:

W dniu 25 października 2012 r. doręczono Wnioskodawcy interpretację indywidualną z dnia 23 października 2012 r., ILPB3/423-823/09/12-S/JG, wydaną w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. 1950/10, stwierdzającą, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w sprawie braku przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w przypadku wydania majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za umorzone udziały. Ponieważ w ramach planowanych działań polegających na wydaniu Infrastruktury widoczna jest odmienność stanu faktycznego polegająca na tym, że w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem przedmiotem wydania w założeniu Wnioskodawcy będzie Infrastruktura stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 p.d.o.p., to zasadne stało się zweryfikowanie czy w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. wydanie Infrastruktury stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako wynagrodzenia za umarzane udziały także nie będzie generowało przychodu, tak jak to określono w ww. interpretacji w stosunku do wydania majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za umorzone udziały (a więc majątku o którym nie stwierdzono, że stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy wydanie przez Wnioskodawcę Infrastruktury jako wynagrodzenia za umarzane udziały będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Infrastruktury jako wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z tego, że takie wydanie Infrastruktury nie będzie miało formy ani umowy sprzedaży ani zamiany. Oznacza to, że jako niewymienione w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych opisanym w art. 1 upcc nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż wydanie przez Wnioskodawcę Infrastruktury stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu umorzenia części udziałów Spółki będących w posiadaniu Miasta (...). To oznacza, że pierwotną i zarazem jedyną przyczyną (tytułem prawnym) przeniesienia własności Infrastruktury na rzecz Miasta będzie zdarzenia prawne opisane w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - umorzenie udziałów.

Stosownie bowiem do art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do paragrafu 2 ww. przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. W przypadku opisanym w paragrafie 3 analizowanego przepisu, umorzenie może nastąpić również bez wynagrodzenia. Wreszcie, oprócz dwóch ww. sposobów umorzenia udziału Kodeks przewiduje również tzw. umorzenie automatyczne. Zgodnie bowiem z art. 199 § 4 ww. ustawy umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Z kolei w myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez Spółkę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. przeniesienie na udziałowca, tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały Infrastruktury - jest neutralne podatkowo. Powyższe wynika z faktu, iż podstawą prawną "wypłaty" owego wynagrodzenia jest umorzenie udziałów, o którym mowa w art. 199 Kodeksu Spółek handlowych, które jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.