ILPB2/436-71/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresach: opodatkowania umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresach: opodatkowania umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz obowiązku podatkowego. Ponadto wniosek dotyczył również podatku dochodowego od osób fizycznych, a także podatku od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 23 maja 2014 r. nr ILPB2/415-290/14 -2/WM, ILPB2/436-71/14-2/MK, ILPB1/415-263/14-2/AG, ILPP1/443-198/14-2/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 23 maja 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 26 maja 2014 r.), w dniu 4 czerwca 2014 r. (data nadania 2 czerwca 2014 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce ("Wnioskodawczyni").

Wnioskodawczyni jest m.in. wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT ("Spółka"). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 2.800.000 zł i został wpłacony w całości w gotówce.

Spółka jest właścicielem m.in. niezabudowanych nieruchomości (gruntów) składającej się z 36 działek gruntu - stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę o łącznej pow. 5,6 ha, położonych w m. B., W. oraz Wx, dla których księgi wieczyste prowadzą odpowiednio Sądy Rejonowe w G. i K. ("Nieruchomości"). Wszystkie Nieruchomości są przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę. Na Nieruchomościach nie jest obecnie prowadzona działalność gospodarcza, ale Nieruchomości te były kupione przez Spółkę w celu przeznaczenia przez Spółkę do dalszej sprzedaży (m.in. w wyniku parcelacji większych działek gruntu kupionych przez Spółkę). Łączna szacowana wartość rynkowa Nieruchomości wynosi ok 4.850.000 zł (wg wyceny 6.900.000 zł) i jest wyższa niż cena ich zakupu.

Obecnie planowane jest podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o umorzeniu części udziałów Spółki, w wyniku którego kapitał zakładowy Spółki ulegnie obniżeniu. Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki (w tym Wnioskodawczyni) wynikająca z tytułu wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki, nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości o wartości rynkowej odpowiadającej kwocie należnej każdemu ze wspólników Spółki (w tym Wnioskodawczyni) z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Planowane jest też, że do Spółki przystąpią dwie spółki z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce. Następnie, Wspólnicy Spółki planują przekształcenie Spółki w spółkę komandytową z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce ("Spółka Komandytowa") w trybie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Na dzień przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową w kapitale własnym, obok kapitału podstawowego, Spółka będzie posiadała m.in. następującą pozycję: kapitał zapasowy utworzony z zysków za 2008 r. w kwocie 600.000 zł, co do którego podjęto uchwałę o wypłacie, przy czym faktycznie do wypłaty nie doszło. Kapitały własne Spółki są dodatnie, przy czym Spółka wykazuje niepokryte straty z lat ubiegłych i stratę za 2013 r. w wysokości 400.000 zł.

W uzupełnieniu informacji Wnioskodawczyni podała, że ww. nieruchomości nabyła Spółka poprzez kupno tych nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży.

W wyniku dokonanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki) w spółkę komandytową, proporcja udziału w zysku spółki komandytowej należna wspólnikom Spółki będzie odpowiadała proporcji ich udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed przekształceniem. Cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki osobowej (spółki przekształconej) (tekst jedn.: majątkiem Spółki Komandytowej). Na moment przekształcenia Spółki w Spółkę Komandytową: (i) nie zostanie dokonana wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do jej wspólników, (ii) kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości wkładem wspólników do spółki komandytowej, a (iii) niepodzielony zysk i pozostałe pozycje kapitałów własnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (z wyjątkiem kapitału podstawowego) nie podwyższające wkładów do spółki komandytowej zostaną przeniesione na kapitał zapasowy spółki komandytowej. Tym samym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz nie ulegnie zmianie majątek tej spółki. Celem wspólników Spółki nie jest likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jedynie zmiana formy organizacyjno-prawnej tej spółki. Dotychczasowa działalność gospodarcza spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie po przekształceniu kontynuowana przez spółkę osobową (spółkę komandytową) w takim samym rodzaju i rozmiarze. Wspólnikami Spółki Komandytowej będę te same osoby fizyczne, w takiej samej proporcji, które są wspólnikami Spółki (Wnioskodawczyni będzie komandytariuszem Spółki).

Możliwe jest również, że Wnioskodawczyni wystąpi ze Spółki Komandytowej oraz otrzyma wynagrodzenie z tytułu wystąpienia w postaci Nieruchomości (udziału w Nieruchomości).

Jest możliwe, że Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) nabytych w wyniku (i) wypłaty za umorzone udziały lub (ii) wystąpienia ze Spółki Komandytowej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W piśmie z 30 maja 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowana podała, że odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię. Ponadto Zainteresowana nie prowadzi, ani nie planuje prowadzenia, działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w Wniosku, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ustawy o PIT kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki, opłacony przez Wnioskodawczynię w gotówce, zwrócona na rzecz Wnioskodawczyni (tekst jedn.: wspólnika Spółki) w wyniku umorzenia udziału Spółki w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) o wartości rynkowej równej kwocie nominalnej umorzonych udziałów Spółki na moment nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości), nie stanowi dla Wnioskodawczyni dochodu ze źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, otrzymanie wynagrodzenia przez Wnioskodawczynię w postaci Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) w wyniku wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki Komandytowej nie stanowi dla Wnioskodawczyni - w momencie wystąpienia Wnioskodawczyni ze Spółki Komandytowej - przychodu w podatku PIT na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT.

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) nabytych od (i) Spółki w wyniku umorzenia udziałów tej spółki (ii) od Spółki Komandytowej w wyniku wystąpienia z tej spółki, nie będzie traktowane u Wnioskodawczyni jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni doprecyzowała, że w ramach odpowiedzi na pytanie nr 3 wniosku chce uzyskać odpowiedź na pytanie również w zakresie tego do jakiego źródła przychodu w rozumieniu ustawy o PIT będzie zaliczany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w sposób określony we Wniosku.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w razie sprzedaży przez Wnioskodawczynię Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) - nabytych przez Wnioskodawczynię w wyniku umorzenia udziałów Spółki oraz wystąpienia ze Spółki Komandytowej - kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawczyni będzie (1) nominalna wartość umorzonych udziałów Spółki, za które jest przenoszona Nieruchomość na Wnioskodawczynię - w przypadku nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki), albo (2) cena nabycia Nieruchomości (udziału Nieruchomości) przez Spółkę - w przypadku nabycia Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) w wyniku wystąpienia ze Spółki Komandytowej.

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, przeniesienie własności udziału w Nieruchomości w zamian za zwrot kwot należnych wspólnikowi Spółki w wyniku obniżenia kapitału zakładowego, albo w wyniku wystąpienia ze Spółki Komandytowej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

6. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 5 jest twierdząca oraz zakładając, że dostawa Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) nie korzystałaby ze zwolnienia od podatku VAT, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, po dokonaniu rejestracji jako podatnika podatku VAT Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) jako wynagrodzeniem w zamian za umorzenie udziałów związane z obniżeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. (Spółki) albo w wyniku wystąpienia ze Spółki Komandytowej - w przypadku spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z późniejszym odpłatnym zbyciem Nieruchomości.

7. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przeniesienie własności Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) na rzecz Wnioskodawczyni przez Spółkę jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki albo przez Spółkę Komandytową w wyniku wystąpienia z tej spółki, nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na cytowane wyżej pytanie nr 7 - dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresach:

* opodatkowania umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

* obowiązku podatkowego, natomiast w zakresie pozostałych pytań wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawczyni przeniesienie własności Nieruchomości (udziału w Nieruchomości) na rzecz Wnioskodawczyni przez Spółkę jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki albo przez Spółkę Komandytową w wyniku wystąpienia z tej spółki, nie podlegają podatkowi od czynność cywilnoprawnych.

Czynności przeniesienia własności udziału w Nieruchomości (Nieruchomości) jako wynagrodzenia za umorzone udziały spółki z o.o. (Spółki) albo w wyniku wystąpienia ze spółki komandytowej (Spółki Komandytowej) nie są wymienione w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.c.c."). W tym przepisie jest bowiem mowa o umowach nazwanych w Kodeksie cywilnym, np. umowie sprzedaży czy umowie zamiany. Zatem czynności wskazane we wniosku nie podlegają podatkowi p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do paragrafu 2 zd. 1 ww. przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Z kolei w myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez Spółkę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że czynność nabycia udziałów własnych przez spółkę od udziałowców na podstawie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tzn. za wynagrodzeniem, o którym mowa w tym przepisie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nabycie od udziałowców przez Spółkę własnych udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi.

Analogicznie przedstawia się sytuacja konsekwencji podatkowych przeniesienia na Wnioskodawczynię własności udziału w Nieruchomości w związku z wystąpieniem ze Spółki Komandytowej. Opisana czynność - podobnie jak umorzenie udziałów - znajduje się poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określonym w art. 1 - tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem, skoro obie wskazane we wniosku czynności są neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.