ILPB2/436-58/14-3/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. reprezentowaną przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 25 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zaciągnęła pożyczkę odnawialną na podstawie podpisanej w tym zakresie umowy, od podmiotu grupowego (...) plc (osoby prawnej mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii; dalej: "A"). Przedmiotowa pożyczka polega na korzystaniu i spłacaniu przez Spółkę dowolnych kwot pożyczki przy założeniu, że aktualne zadłużenie nie będzie wyższe niż przyznany kwotowo limit. Spółka płaci odsetki od tej pożyczki na rzecz "A".

"A", jako podmiot wyspecjalizowany w zarządzaniu finansami, w ramach swojej działalności gospodarczej zapewnia obsługę finansową podmiotom z grupy, w tym m.in. udziela pożyczek, przyjmuje depozyty, świadczy usługi nettingu, obsługuje transakcje w ramach cash-poolingu. W ramach tej działalności "A" udziela pożyczek różnym podmiotom wchodzącym w skład grupy kapitałowej, w związku z czym pożyczka/pożyczki udzielane na rzecz Spółki nie są czynnością jednorazową lub sporadyczną. "A" nie ma siedziby, miejsca zarządzania ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. "A" jest podmiotem powiązanym ze Spółką, jednakże nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki. "A" nie jest bankiem, ale faktycznie prowadzi działalność polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek podmiotom należącym do tej samej grupy kapitałowej. Działalność w tym zakresie nie została wskazana w dokumentach założycielskich "A", ze względu na brak takiego wymogu w prawie brytyjskim, niemniej została potwierdzona w treści raportu audytorów z badania sprawozdania finansowego "A". Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, natomiast "A" jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii.

Zawarta przez Spółkę umowa pożyczki podlega prawu Anglii i Walii i została zawarta na terytorium Wielkiej Brytanii. Pieniądze będące przedmiotem ww. umowy w momencie zawarcia umowy jak i korzystania z kolejnych transz znajdowały się bądź za granicą bądź w Polsce.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zostaną zawarte nowe umowy pożyczek zawarte również za granicą (przy czym środki znajdować się mogą w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej bądź w kraju bądź za granicą), przy czym mogą się zdarzyć sytuacje, gdy umowa pożyczki zostanie podpisana na terytorium kraju i pieniądze, w momencie dokonania czynności cywilnoprawnej, znajdować się będą na zagranicznych lub polskich rachunkach bankowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanych stanach faktycznych i zdarzeniach przyszłych pożyczki zaciągane przez Spółkę od "A" podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.) w Polsce.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy na ww. pytanie w zakresie przedstawionych zdarzeń przyszłych. W przedmiocie stanów faktycznych w dniu 26 maja 2014 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/436-58/14-2/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaciągane przez nią pożyczki od "A" nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. w Polsce.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

1. Zakres terytorialny ustawy o p.c.c.

Spółka pragnie zauważyć, że w sytuacji, gdy pieniądze będące przedmiotem pożyczki znajdują się w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej poza terytorium Polski, a czynność cywilnoprawna zostanie dokonana za granicą, pożyczki te nie będą podlegać opodatkowaniu p.c.c. w Polsce ze względu na regulacje zawarte w art. I ust. 4 ustawy o p.c.c.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, opodatkowaniu p.c.c. podlegają czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki, jeżeli ich przedmiotem są:

* rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze literalne brzmienie powyższego przepisu - zdaniem Spółki - dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wystarczające będzie, aby jedno z dwóch powyższych kryteriów było spełnione (na zasadzie alternatywy), przy czym drugie z nich wymagać będzie spełnienia łącznie dwóch przesłanek (siedziba nabywcy oraz miejsce dokonania czynności muszą znajdować się w Polsce). Jeżeli zatem, w przypadku drugiego kryterium, zostanie spełniona tylko jedna z wymienionych przesłanek, nie powstanie obowiązek podatkowy w p.c.c.

W celu więc ustalenia czy konkretna pożyczka zawierana przez Spółkę z "A" podlegać będzie p.c.c., w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce, w którym - w momencie zawarcia umowy pożyczki/wykorzystania kolejnych transz - będą się znajdować pieniądze stanowiące jej przedmiot.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że pożyczka podlega przepisom ustawy o p.c.c., jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki/korzystania z kolejnych transz, jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku stwierdzenia zaistnienia powyższych przesłanek, dla celów ustalenia zasad opodatkowania tych pożyczek p.c.c., zachodzi konieczność analizy pozostałych przepisów ustawy o p.c.c. (w tym także powoływanych i analizowanych niżej przepisów dotyczących zwolnienia z tego podatku bądź wyłączenia z zastosowania przepisów tej ustawy).

Natomiast w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy pożyczki/korzystania z kolejnych transz, środki pieniężne będące jej przedmiotem znajdują się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalenia wymagać będzie, czy spełniona jest druga z wymienionych powyżej przesłanek, tj. czy zarówno miejsce zamieszkania lub siedziby pożyczkobiorcy jak i miejsce dokonania czynności cywilnoprawnej znajdują się w kraju. Pożyczka będzie zatem podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w przypadku gdy (i) pożyczkobiorca posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a (ii) czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium kraju. Dla opodatkowania pożyczki p.c.c. natomiast, warunki te muszą zostać spełnione kumulatywnie. W konsekwencji, jeśli spełniony zostanie tylko jeden z nich, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2010 r., sygn. IPPB2/436-13/10-2/AF;

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. ILPB2/436-187/09-3/AJ;

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2013 r., sygn. IPPB2/436-410/13-2/EL;

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lipca 2013 r., sygn. ITPB2/436-72/13/DSZ;

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2013 r., sygn. ITPB2/436-15/13/DSZ.

2. Zwolnienie z VAT usług udzielania pożyczek.

Ponadto Spółka wskazuje, że opodatkowaniu p.c.c. podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione enumeratywnie w art. I ust. 1 ustawy o p.c.c. w tym m.in. umowy pożyczki. Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., wyłączono z opodatkowania te czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów usług, lub zwolniona z tego podatku - z wyjątkiem:

* umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

* umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu dla stwierdzenia, czy pożyczki, o których mowa w opisie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych, podlegają opodatkowaniu p.c.c. należy rozstrzygnąć, czy chociażby jedna ze stron tej transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo korzysta ze zwolnienia od tego podatku z tytułu dokonania tej czynności. Należy przy tym zaznaczyć, że na gruncie art. la pkt 7 ustawy o p.c.c., określenie podatek od towarów i usług obejmuje nie tylko podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, ale także podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Z kolei zgodnie z art. la pkt 5 ustawy o p.c.c., "państwo członkowskie" to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ww. ustawy o VAT).

Wobec powyższego należy uznać, że udzielanie pożyczek spełnia niewątpliwie szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku udzielenia pożyczki można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca (w analizowanej sytuacji Spółka) mogący korzystać z kapitału udostępnionego na określony czas. Z kolei "A" zobowiązany jest do udostępnienia kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 903/08) stwierdził, że spółka udzielając innym podmiotom (...) pożyczek, wykonuje działalność usługową, określoną w PKWiU 65.22.10-00.90 "Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym" (...) udzielanie tego rodzaju pożyczek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tym że usługi te korzystają ze zwolnienia od tego podatku (por. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4). (...) Nie jest przy tym istotne, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę (...). Pogląd powyższy potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (sygn. C-77/01) stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT. Kontynuując należy zauważyć, że na mocy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług przez "A" jest Polska. Jednocześnie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu tej transakcji jest Spółka, która ma obowiązek rozliczenia ww. usługi dla celów VAT w Polsce na zasadzie importu usług. Spółka wskazuje, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie pożyczkami lub kredytami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, są zwolnione z opodatkowania VAT. Zdaniem Spółki, ponieważ usługi udzielania pożyczek świadczone przez "A" niewątpliwie należy zakwalifikować do usług, o których mowa powyżej, są one objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy "A" świadczy na rzecz Spółki usługę polegającą na udzieleniu pożyczki, z tytułu której Spółka jest podatnikiem VAT i która jest przedmiotowo zwolniona z tego podatku, zastosowanie znajdzie wyłączenie z p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o p.c.c.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-261/10-4/LK;

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2010 r., sygn. IPPB2/436-3/10-4/MZ;

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 stycznia 2013 r., sygn. IPPP3/443-1011/12-4/KB;

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 marca 2013 r., sygn. IPTPB2/436-196/12-8/k.k.;

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2009 r., sygn. ILPB2/436-122/09-2/MK.

3. Zwolnienie przedmiotowe z podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na udzielanie pożyczek przez podmiot zagraniczny prowadzący działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Niezależnie od powyższego Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o p.c.c., zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Odnosząc się do powyższego Spółka pragnie wskazać, że przepisy ustawy o p.c.c. nie wskazują, jakiego rodzaju podmioty zagraniczne można uznać za przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z literalną wykładnią powołanego wyżej przepisu, w ocenie Spółki nie jest konieczne, aby tego rodzaju podmiot zagraniczny miał status banku lub innej instytucji finansowej. Przepis ten nie stawia także warunku zawarcia jakichkolwiek zapisów w dokumentach statutowych tego podmiotu. W opinii Spółki jedynym warunkiem, od którego spełnienia jest uzależniona możliwość zastosowania omawianego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest zatem okoliczność, aby zakres faktycznie prowadzonej przez zagranicznego przedsiębiorcę działalności gospodarczej obejmował udzielanie pożyczek lub kredytów.

W opinii Spółki powyższy przepis znajduje także zastosowanie w odniesieniu do przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych. Zdaniem Spółki nie ma przy tym znaczenia fakt, że działalność w zakresie udzielania pożyczek i kredytów nie została wskazana w dokumentach założycielskich "A". Zdaniem Spółki z literalnej wykładni powyższego przepisu wynika, że zastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia uzależnione jest jedynie od faktycznego prowadzenia przez "A" działalności w tym zakresie. Zawarcie tego typu zapisów w dokumentach statutowych nie jest natomiast dowodem powyższego, lecz jedynie prowadzenie działalności kredytowej oraz obowiązujących w kraju "A" udzielania pożyczek na podstawie regulacji prawnych.

Ponadto należy zauważyć, że - jak wskazała Spółka w opisie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych - zgodnie z wymogami prawa obowiązującego w Wielkiej Brytanii, nie jest wymagane wskazanie zakresu działalności podmiotów w dokumentach statutowych. Podobne regulacje mogą obowiązywać także w innych krajach, natomiast różnicowanie sytuacji podatników ze względu na fakt zawarcia lub nie zakresu działalności w dokumentach naruszałoby zasadę zakazu dyskryminacji zagwarantowaną zarówno przez przepisy wspólnotowe, jak i przepisy Konstytucji RP. Co więcej, fakt, że podstawową działalnością "A" jest szeroko rozumiana działalność finansowa, mająca na celu zapewnienie finansowania spółkom z Grupy, potwierdza informacja zawarta w raporcie audytorów z badania sprawozdania finansowego "A" za 2012 r.

Wobec powyższego, skoro - jak zostało wskazane w opisie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych - "A" jest przedsiębiorcą zagranicznym (spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii), który został powołany w celu prowadzenia działalności w zakresie obsługi finansowej podmiotów grupowych oraz faktycznie prowadzi działalność polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek podmiotom należących do tej samej grupy kapitałowej, pożyczka/pożyczki udzielane przez "A" korzystają ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o p.c.c.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2011 r., sygn. IPPB2/436-22/11-4/AF,

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2010 r., sygn. IPPB2/436-66/10-2/MZ,

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2010 r., sygn. IPPB2/436-526/09-4/AF,

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 września 2013 r., sygn. IPPB2/436-369/13-2/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego, podobnie jak wyrok sądu dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.