ILPB2/436-57/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika - adwokata przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 marca 2012 r. w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w o sygn. akt: I Ns z wniosku X o zniesienie współwłasności nieruchomości Wnioskodawczyni zawarła z X ugodę, obejmującą zgodne nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości, tj.:

W ten oto sposób Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką działek o nr I, L, M, K, G, D oraz A, w zamian za przekazanie przysługujących jej udziałów w działkach o nr C, B, E, F, H oraz J, które przypadły drugiej ich współwłaścicielce, tj. X.

Ww. nieruchomości przed zniesieniem współwłasności stanowiły gospodarstwo rolne, zaś nabyte udziały w nieruchomościach weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością Wnioskodawczyni, którego obecna powierzchnia wynosi 1,3971 ha przeliczeniowych (przed zniesieniem współwłasności Wnioskodawczyni była współwłaścicielką gospodarstwa rolnego, zaś po zniesieniu współwłasności wyłączną właścicielką jego części stanowiącej samodzielne gospodarstwo rolne).

Wnioskodawczyni i X należą do II grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy w ramach jednej czynności prawnej (ugody sądowej) dochodzi do nieodpłatnego zniesienia współwłasności kilku nieruchomości, przy czym uczestnicy czynności wzajemnie zbywają i nabywają udziały w tych nieruchomościach, podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi różnica wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością przed zniesieniem współwłasności oraz wartości praw przysługujących podatnikowi do nieruchomości objętych taką czynnością po zniesieniu współwłasności.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. W ocenie Wnioskodawczyni czynność prawna (ugoda sądowa) obejmująca nieodpłatne zniesienie współwłasności wielu nieruchomości nie może być na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn inaczej kwalifikowana, niż nieodpłatne zniesienie współwłasności, gdyż ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wyraźnie odróżnia ten tytuł nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych od innych tytułów nabycia, ze względu na specyficzne, przedmiotowo istotne elementy tej czynności prawnej.

W przedstawionym stanie faktycznym, nabycie przez Wnioskodawczynię na wyłączną własność pojedynczych, wyodrębnionych geodezyjnie działek, objętych uprzednio współwłasnością, nie powinno być oceniane, pod kątem prawnej kwalifikacji tego nabycia, bez uwzględnienia dokonanego w ramach tej samej czynności prawnej jednoczesnego przeniesienia na rzecz drugiego współwłaściciela przysługujących Wnioskodawczyni udziałów w innych działkach objętych współwłasnością.

Zdaniem Wnioskodawczyni na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn doniosłości prawnej pozbawiona jest okoliczność, iż zniesienie współwłasności dotyczyło wielu wydzielonych geodezyjnie działek wchodzących w skład nieruchomości objętych kilkoma księgami wieczystymi w sytuacji, gdy dokonane w oparciu o zawartą przed sądem ugodę, wzajemne, ściśle ze sobą związane świadczenia, prowadzące do jednoczesnego zniesienia współwłasności wszystkich nieruchomości objętych współwłasnością, mają charakter jednego zdarzenia prawnego.

Za słusznością stanowiska Wnioskodawczyni przemawia zarówno literalna wykładnia przepisu art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który wyraźnie wskazuje jako jedyne kryterium powstania obowiązku podatkowego, porównanie wartości rzeczy lub praw majątkowych przysługujących osobie fizycznej przed zniesieniem współwłasności rzeczy wspólnej z ich wartością po zniesieniu tej współwłasności, jak również wykładnia funkcjonalna i celowościowa, która w oparciu o ocenę wskazanych w art. 1 ustawy od spadków i darowizn, tytułów nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, prowadzi do odtworzenia woli ustawodawcy uregulowania konsekwencji podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawczynię w niniejszym wniosku stanowiskiem.

Natomiast w sytuacji, gdy nabyte w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w chwili nabycia stanowią gospodarstwo rolne (lub jego część) albo wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, to nabycie takie podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku:

- pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

W myśl art. 210 zd. 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

Jak z powyższego wynika zniesienie współwłasności polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej. Nowe rzeczy powstałe w wyniku podziału fizycznego stanowią wyłączną własność poszczególnych współwłaścicieli.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje - z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Według art. 7 ust. 6 ustawy, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Przepis ten powinien być stosowany łącznie z przepisem art. 7 ust. 1, w myśl którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Poprawne określenie podstawy opodatkowania wymaga również zdefiniowania pojęcia "wartość rzeczy lub praw majątkowych", którym posługuje się ustawodawca w wyżej cytowanym art. 7 ust. 6 ustawy. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy wskazuje, iż wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Należy zatem stwierdzić, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega zniesienie współwłasności dokonane poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli bez spłat i dopłat albo podział rzeczy bez dopłat polegający na przyznaniu każdemu (lub niektórym) ze współwłaścicieli wyodrębnionej jej części.

Stąd też w przypadku zniesienia współwłasności pomiędzy osobami nie zaliczonymi do I grupy podatkowej, pierwszą czynnością jest ustalenie wartości rynkowej przedmiotu zniesienia współwłasności, następnie jego czystej wartości i dopiero mając na względzie art. 7 ust. 6 cytowanej ustawy, możliwe jest ustalenie czy współwłaściciele, w drodze zniesienia współwłasności, nie nabyli nieruchomości o wartości przewyższającej dotychczasowe udziały we współwłasności. Jeżeli wynik dokonanych ostatecznie obliczeń wskazał, iż żaden ze współwłaścicieli nie nabył nieruchomości ponad wartość przysługującego mu udziału we współwłasności, prawidłowe jest stanowisko, że nie wystąpi konieczność zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustalanie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności. W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału. Wartość nieruchomości przy zniesieniu współwłasności przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. W powyższym przypadku będą to ceny rynkowe na dzień zawarcia umowy dotyczącej powyższego zniesienia współwłasności.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie przechodząc do kwestii poruszonej w drugim pytaniu należy stwierdzić co następuje.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem:

- pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Powyższy przepis wprowadza zwolnienie o charakterze warunkowym, które stanowi wyłom od ogólnej zasady opodatkowania wyrażonej w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Drugą istotną kwestią wynikającą z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest to, iż na gruncie tej ustawy analizując pojęcie gospodarstwa rolnego należy posługiwać się wyłącznie definicją gospodarstwa rolnego zawartą w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.).

Zatem, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z wyżej powołanych przepisów prawa wynika, że co do zasady nabycie przez osobę fizyczną tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności własności rzeczy i praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednak nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest zwolnione od tego podatku, jeżeli w chwili nabycia nieruchomość stanowi, jak w analizowanym przypadku, część gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym a nabywca będzie to gospodarstwo rolne prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Jednocześnie zwrócić należy uwagę na wyłączenia od analizowanego zwolnienia zapisane w lit. a - c), które dotyczą zabudowań. Niedotrzymanie powyższych warunków powoduje utratę omawianego zwolnienia.

W rezultacie zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, o którym mowa powyżej należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w następstwie zawartej w toku postępowania sądowego w dniu 23 marca 2012 r. ugody Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem dokonali nieodpłatnego zniesienia współwłasności. W rezultacie Zainteresowana została wyłącznym właścicielem gospodarstwa rolnego, którego powierzchnia wynosi 1.3971 ha przeliczeniowego.

W konsekwencji, jeżeli w następstwie nieodpłatnego zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne, o powierzchni 1,3971 ha przeliczeniowego, które następnie będzie prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia - wówczas przysługuje jej prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.