ILPB2/436-382/14-4/WS - Określenie skutków podatkowych umowy cesji wierzytelności w przypadku nabycia wierzytelności podlegających spłacie oraz w przypadku nabycia wierzytelności podlegających zwolnieniu z długu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy cesji wierzytelności w przypadku nabycia wierzytelności podlegających spłacie oraz w przypadku nabycia wierzytelności podlegających zwolnieniu z długu - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy cesji wierzytelności w przypadku nabycia wierzytelności podlegających spłacie oraz w przypadku nabycia wierzytelności podlegających zwolnieniu z długu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 25 marca 2015 r. nr ILPB2/436-382/14-2/WS, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 25 marca 2015 r., skutecznie doręczono dnia 30 marca 2015 r., zaś w dniu 7 kwietnia 2015 r. (data nadania 2 kwietnia 2015 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawczyni (zwana dalej "Cesjonariuszem" lub "Wnioskodawczynią") jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Cesjonariusz nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej i tym samym nie jest wpisana do Rejestru Ewidencji Działalności Gospodarczej. Cesjonariusz nie jest podatnikiem VAT.

Cesjonariusz zamierza w przyszłości nabyć na podstawie umowy sprzedaży lub umów sprzedaży (za wynagrodzeniem, zwanych dalej: "Umowami Cesji Wierzytelności") wierzytelności przysługujące spółce prawa obcego z siedzibą i zarządem za granicą (zwanej dalej." Cedentem") wobec osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce (zwanej dalej: "Dłużnikiem") oraz podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przejście wierzytelności z Cedenta na Cesjonariusza nastąpi na podstawie cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509-518 polskiego Kodeksu Cywilnego. Nabycie wierzytelności odbędzie się dla celów prywatnych Cesjonariusza - nie w ramach działalności gospodarczej Cesjonariusza.

Jeśli chodzi o miejsce zawarcia Umowy Cesji Wierzytelności to zostanie ona zawarta za granicą, ze strony Cedenta przez osobę fizyczną upoważnioną do reprezentacji Cedenta (obcokrajowiec), ze strony Cesjonariusza przez osobę fizyczną będącą pełnomocnikiem Cesjonariusza i podpisującą tą umowę w imieniu i na rzecz Cesjonariusza. Osoby podpisujące umowę będą w chwili jej podpisania fizycznie przebywać za granicą.

Wierzytelności będą przysługiwać Cedentowi z tytułu pożyczek udzielonych Dłużnikowi i wypłaconych na jego osobisty rachunek bankowy za granicą (prowadzony w banku mającym siedzibę i zarząd za granicą).

Umowy Cesji Wierzytelności będą przewidywać, że Cesjonariusz ma prawo w przyszłości żądać od Dłużnika zapłaty i w takim przypadku Dłużnik będzie dokonywał płatności z tytułu scedowanych wierzytelności bezgotówkowo na osobisty rachunek bankowy Cesjonariusza za granicą (prowadzony w banku mającym siedzibę i zarząd za granicą) (zwane dalej: "Nabyciem Wierzytelności Podlegających Spłacie").

Niezależnie od tego Cesjonariusz ma prawo zwolnić Dłużnika z długu w określonych okolicznościach na podstawie umowy darowizny regulowanej przez polski Kodeks Cywilny (zwane dalej: "Nabyciem Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu").

Pytanie o miejsce wykonywania przedstawionych praw majątkowych (wierzytelności) będących przedmiotem cesji w momencie zawarcia Umowy Cesji Wierzytelności stanowi istotę niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na to pytanie przesądza zdaniem Wnioskodawcy o tym, czy Umowa Cesji Wierzytelności podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Chodzi przy tym o odpowiedź na to pytanie przy uwzględnieniu obu przypadków - Nabycia Wierzytelności Podlegających Spłacie oraz Nabycia Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że w obu przypadkach (tekst jedn.: Wierzytelności Podlegających Spłacie oraz Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu) Umowy Cesji Wierzytelności oraz umowy pożyczki będą przewidywać (w dniu ich zawarcia jak również w okresie ich obowiązywania), że:

* Dłużnik ma obowiązek spłacać zobowiązanie pieniężne na rzecz wierzyciela (przed zawarciem Umów Cesji Wierzytelności wierzycielem będzie Cedent, po ich zawarciu wierzycielem będzie Cesjonariusz) w formie bezgotówkowej; oraz

* Dłużnik ma obowiązek spłacać zobowiązanie pieniężne na rzecz wierzyciela (przed zawarciem Umów Cesji Wierzytelności wierzycielem będzie Cedent, po ich zawarciu wierzycielem będzie Cesjonariusz) bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela prowadzony w banku będącym spółką prawa obcego i mającym siedzibę i zarząd za granicą; oraz

* Dłużnik nie będzie spłacał zobowiązania pieniężnego na rzecz wierzyciela (przed zawarciem Umów Cesji Wierzytelności wierzycielem będzie Cedent, po ich zawarciu wierzycielem będzie Cesjonariusz) bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela prowadzony w banku będącym spółką prawa polskiego lub mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (aby wykluczyć spłatę na rachunek w Polsce); oraz

* Miejsce spełnienia świadczenia będzie oznaczone w Umowach Cesji Wierzytelności oraz umowach pożyczek jako siedziba banku wierzyciela, czyli banku będącego spółką prawa obcego i mającego siedzibę i zarząd za granicą. Innymi słowy miejsce spełnienia świadczenia będzie oznaczone jako miejsce znajdujące się poza terytorium Polski.

Wyżej opisane zapisy znajdą się w Umowach Cesji Wierzytelności zarówno w przypadku Wierzytelności Podlegających Spłacie, jak i Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu, bowiem w momencie podpisania Umów Cesji Wierzytelności nie będzie jeszcze wiadomo, które z nich będą podlegać spłacie, a które zwolnieniu z długu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przepisy podatkowe powinny być interpretowane w ten sposób, że opisane we wniosku Umowy Cesji Wierzytelności nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych w przypadku Nabycia Wierzytelności Podlegających Spłacie.

2. Czy przepisy podatkowe powinny być interpretowane w ten sposób, że opisane we wniosku Umowy Cesji Wierzytelności nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych w przypadku Nabycia Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

Umowy Cesji Wierzytelności w ramach Nabycia Wierzytelności Podlegających Spłacie nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.").

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ("Ustawa o p.c.c."), podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży praw. Umowy te podlegają p.c.c. jeżeli ich przedmiotem są:

* prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; lub

* prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 4 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Umowy Cesji Wierzytelności zostaną zawarte za wynagrodzeniem. Art. 535 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 555 Kodeksu Cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność praw, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. W związku z tym Umowy Cesji Wierzytelności będą spełniać warunki uznania ich za umowę sprzedaży wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1 zastosowanie znajduje art. 1 ustęp 4 punkt 2 Ustawy o p.c.c., gdyż Umowy Sprzedaży Wierzytelności należy traktować jako "umowy sprzedaży praw majątkowych wykonywanych za granicą". W konsekwencji, w kontekście tego, że nabywca tych praw (Cesjonariusz) ma miejsce zamieszkania w Polsce oraz że czynność cywilnoprawna została dokonana za granicą należy uznać, że Umowy Sprzedaży Wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W kontekście przedstawionych zdarzeń przyszłych kluczowe jest tutaj rozumienie pojęcia "prawa majątkowe wykonywane za granicą". Pojęcie to nie jest zdefiniowane przez przepisy podatkowe i w związku z tym zdaniem Wnioskodawczyni należy je rozumieć w świetle przepisów prawa cywilnego obowiązujących w Polsce.

Zastosowanie znajduje tutaj art. 454 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Natomiast, jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez te zmianę nadwyżkę kosztów przesłania. Z kolei art. 454 k.c. stanowi, że jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.

Świadczenie pieniężne, o ile strony nie umówiły się inaczej, winno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia (tzw. dług oddawczy). Nie ma znaczenia, że pomiędzy powstaniem zobowiązania a jego wykonaniem zmieniła się osoba wierzyciela, np. na skutek sukcesji uniwersalnej lub singularnej.

Oddawczy charakter długu pieniężnego oznacza, iż dłużnik ma obowiązek ustalić aktualne miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela. Jeżeli jednak wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, to obciąża go wynikająca z tej zmiany nadwyżka kosztów przesyłki. W pozostałym zakresie koszty przesyłki ponosi dłużnik.

Oddawczy charakter długu pieniężnego sprawia, iż dłużnik obowiązany jest świadczyć z uwzględnieniem zmiany miejsca zamieszkania bądź siedziby wierzyciela. W konsekwencji obciąża takiego dłużnika obowiązek ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania wierzyciela lub nowej siedziby jego przedsiębiorstwa. Spełnienie świadczenia z zaniechaniem aktów staranności, o których mowa, oznacza niewłaściwe wykonanie zobowiązania (wyrok SN z dnia 5 stycznia 2001 r., V CKN 185/00, LEX nr 553824). Jednakże w innym judykacie Sąd Najwyższy przyjął, że skutki podania przez wierzyciela niewłaściwego adresu lub zaniechania poinformowania dłużnika o zmianie miejsca zamieszkania w trakcie załatwiania wniosku o przyznanie (wypłatę) należnych świadczeń (ubezpieczeniowych) obciążają wierzyciela, a nie dłużnika (wyrok SN z dnia 13 września 1985 r., IV CR 225/85, OSNCP 1986, Nr 9, poz. 143).

Co istotne w niniejszej sprawie - w odniesieniu do świadczeń bezgotówkowych miejscem spełnienia świadczenia, stosownie do art. 454 k.c., jest rachunek bankowy wierzyciela, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych (wyrok SN z dnia 8 listopada 1989 r., III CRN 345/89, Palestra 1992, z. 1-2, s. 88 z glosą aprobującą J.P. Naworskiego, Palestra 1992, z. 1-2, s. 88; tak samo postanowienie SN z dnia 3 grudnia 1987 r., II CZ 162/87 LEX nr 885; uzasadnienie uchwały SN z dnia 20 listopada 1992 r. III CZP 138/92, OSNCP 1993, Nr 6, poz. 196; wyrok SA w Lublinie z dnia 28 lutego 1991 r., I ACr 20/91, OSA 1992, z. 3, poz. 23). W innym judykacie wskazano, że w przypadku rozliczenia bezgotówkowego miejscem spełnienia świadczenia jest miejsce, gdzie prowadzony jest bankowy rachunek wierzyciela, dokonanie bowiem wpisu na tym rachunku ("uznanie") jest równoznaczne z uzyskaniem przez wierzyciela możności rozporządzania odnośną kwotą, to zaś dopiero może być uznane za równoważne z "otrzymaniem" należności (wyrok SN z dnia 12 lipca 1996 r., II CRN 79/96). Miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 454 k.c. za pomocą rozliczeń bezgotówkowych jest siedziba banku (oddziału banku) prowadzącego rachunek wierzyciela. Siedziba banku, według tego stanowiska, jest niejako odpowiednikiem miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela. Jeżeli więc strony nie postanowiły co innego, zapłata w drodze rozliczeń bezgotówkowych powinna nastąpić w miejscu ulokowania przez wierzyciela rachunku bankowego (uchwała SN z dnia 14 lutego 2002 r., III CZP 81/01, OSNC 2002, Nr 11, poz. 131, Biul. SN 2002, nr 2, s. 9, Wokanda 2002, nr 4, s. 7, Prok. i Pr.-wkł. 2002, nr 9, s. 29, M. Praw. 2002, nr 9, s. 389, Pr. Gosp. 2002, nr 12, s. 1, M. Praw. 2002, nr 16, s. 746, Glosa 2002, nr 8, s. 46, Jurysta 2002, nr 4, s. 21, M. Praw. 2006, nr 5, s. 25, Palestra 2002, z. 5-6, s. 154, Pr. Bank. 2002, nr 7-8, s. 7, Radca Prawny 2002, nr 6, s. 97, Rejent 2002, nr 12, s. 157; uchwała SN z dnia 20 listopada 1992 r., III CZP 138/92, OSNCP 1993, Nr 6, poz. 96; uchwała SN z dnia 4 stycznia 1995 r., III CZP 164/94, OSNC 1995, Nr 4, poz. 62). Tak przyjęła Agnieszka Rzetecka-Gil w Komentarzu do art. 454 Kodeksu Cywilnego (Rzetecka-Gil A., Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, LEX/el., 2011, wersja elektroniczna).

Tak przyjął też A. Socha: "za miejsce spełnienia takiego świadczenia uznać należy siedzibę banku czy jego oddziału, który prowadzi rachunek wierzyciela" (A. Socha, Bankowe rozliczenia pieniężne a świadczenia pieniężne, Radca Prawny 2000, nr 2, s. 65).

Z powyższej analizy wynikają następujące wnioski. Umowy Cesji Wierzytelności, których przedmiotem są wierzytelności pieniężne, stanowią umowę sprzedaży praw majątkowych objętą katalogiem czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o p.c.c.

W świetle art. 454 k.c. prawo to generalnie podlega wykonaniu w miejscu siedziby wierzyciela (siedziby jego przedsiębiorstwa). Jednak w związku z przyjęciem przez strony (w tym wypadku Wnioskodawczynię i Dłużnika), że rozliczenie zostanie dokonane w sposób bezgotówkowy, tj. że zapłata nastąpi na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, miejscem wykonania prawa majątkowego będzie miejsce siedziby banku (lub jego oddziału) prowadzącego ten rachunek. Biorąc pod uwagę to, że siedziba tego banku (lub jego oddziału) jest za granicą należy przyjąć, że mamy do czynienia z "prawem majątkowym wykonywanym za granicą". W związku z tym, że w momencie zawarcia Umowy Cesji Wierzytelności prawo majątkowe będzie podlegać wykonaniu za granicą, nabywca (Wnioskodawczyni) będzie miała miejsce zamieszkania w Polsce, Umowa Cesji Wierzytelności nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynności cywilnoprawne zostaną dokonane za granicą poprzez ich podpisanie: ze strony Cedenta przez osobę fizyczną upoważnioną do reprezentacji Cedenta (obcokrajowiec), ze strony Cesjonariusza przez osobę fizyczną będącą pełnomocnikiem Cesjonariusza i podpisującą tą umowę w imieniu i na rzecz Cesjonariusza. Takie samo stanowisko zajął Świętokrzyski Urząd Skarbowy w indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2005 r. (sygn. RO/436/167/2005) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/436-191/11-4/AF).

Reasumując, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być taka, że przepisy podatkowe powinny być interpretowane w ten sposób, że opisane we wniosku Umowy Cesji Wierzytelności nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych w przypadku Nabycia Wierzytelności Podlegających Spłacie.

Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie podatkowym Ministra Finansów, czego dowodem są np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r. o sygn. IPTPB2/436-108/13-2/k.k., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. o sygn. IPPB2/436-132/13-4/AF, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. o sygn. IPPB2/436-132/13-5/AF.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawczyni Umowy Cesji Wierzytelności w ramach Nabycia Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu również nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zastosowanie znajdują tutaj takie same zasady interpretacji przepisów podatkowych, jak w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1 i to pomimo tego, że po nabyciu wierzytelności nastąpi zwolnienie z długu, a nie spłata. Wynika to z faktu, że w momencie zawarcia Umów Cesji Wierzytelności (w momencie przelewu wierzytelności) świadczenie będzie miało charakter świadczenia pieniężnego i to, że po tym przelewie nastąpi zwolnienie z długu nie pozbawia wierzytelności tego charakteru na dzień cesji.

Konsekwentnie przede wszystkim znajdzie zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1a Ustawy o p.c.c., zgodnie z którym podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży praw. Umowy te podlegają p.c.c. jeżeli ich przedmiotem są:

* prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; lub

* prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 4 Ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Umowy Cesji Wierzytelności zostaną zawarte za wynagrodzeniem. Art. 535 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 555 Kodeksu Cywilnego stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność praw, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. W związku z tym Umowy Cesji Wierzytelności będą spełniać warunki uznania ich za umowę sprzedaży wymienioną w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2 zastosowanie znajduje też art. 1 ustęp 4 punkt 2 Ustawy o p.c.c., gdyż Umowy Sprzedaży Wierzytelności należy traktować jako "umowy sprzedaży praw majątkowych wykonywanych za granicą". W konsekwencji, w kontekście tego, że nabywca tych praw (Cesjonariusz) ma miejsce zamieszkania w Polsce oraz że czynność cywilnoprawna zostanie dokonana za granicą należy uznać, że Umowy Sprzedaży Wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W kontekście przedstawionych zdarzeń przyszłych kluczowe jest tutaj rozumienie pojęcia "prawa majątkowe wykonywane za granicą". Pojęcie to nie jest zdefiniowane przez przepisy podatkowe i w związku z tym zdaniem Wnioskodawczyni należy je rozumieć w świetle przepisów prawa cywilnego obowiązujących w Polsce.

Zastosowanie znajduje tutaj art. 454 § 1 k.c., zgodnie z którym jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia. Natomiast, jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez te zmianę nadwyżkę kosztów przesłania. Z kolei art. 454 k.c. stanowi, że jeżeli zobowiązanie ma związek z przedsiębiorstwem dłużnika lub wierzyciela, o miejscu spełnienia świadczenia rozstrzyga siedziba przedsiębiorstwa.

Świadczenie pieniężne, o ile strony nie umówiły się inaczej, winno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia (tzw. dług oddawczy). Nie ma znaczenia, że pomiędzy powstaniem zobowiązania a jego wykonaniem zmieniła się osoba wierzyciela, np. na skutek sukcesji uniwersalnej lub singularnej.

Oddawczy charakter długu pieniężnego oznacza, iż dłużnik ma obowiązek ustalić aktualne miejsce zamieszkania (siedziby) wierzyciela. Jeżeli jednak wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, to obciąża go wynikająca z tej zmiany nadwyżka kosztów przesyłki. W pozostałym zakresie koszty przesyłki ponosi dłużnik.

Oddawczy charakter długu pieniężnego sprawia, iż dłużnik obowiązany jest świadczyć z uwzględnieniem zmiany miejsca zamieszkania bądź siedziby wierzyciela. W konsekwencji obciąża takiego dłużnika obowiązek ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania wierzyciela lub nowej siedziby jego przedsiębiorstwa. Spełnienie świadczenia z zaniechaniem aktów staranności, o których mowa, oznacza niewłaściwe wykonanie zobowiązania (wyrok SN z dnia 5 stycznia 2001 r., V CKN 185/00, LEX nr 553824). Jednakże w innym judykacie Sąd Najwyższy przyjął, że skutki podania przez wierzyciela niewłaściwego adresu lub zaniechania poinformowania dłużnika o zmianie miejsca zamieszkania w trakcie załatwiania wniosku o przyznanie (wypłatę) należnych świadczeń (ubezpieczeniowych) obciążają wierzyciela, a nie dłużnika (wyrok SN z dnia 13 września 1985 r., IV CR 225/85, OSNCP 1986, Nr 9, poz. 143).

Co istotne w niniejszej sprawie - w odniesieniu do świadczeń bezgotówkowych miejscem spełnienia świadczenia, stosownie do art. 454 k.c., jest rachunek bankowy wierzyciela, chyba że co innego wynika z umowy lub z przepisów szczególnych (wyrok SN z dnia 8 listopada 1989 r., III CRN 345/89, Palestra 1992, z. 1-2, s. 88 z glosą aprobującą J.P. Naworskiego, Palestra 1992, z. 1-2, s. 88; tak samo postanowienie SN z dnia 3 grudnia 1987 r., II CZ 162/87 LEX nr 885; uzasadnienie uchwały SN z dnia 20 listopada 1992 r. III CZP 138/92, OSNCP 1993, Nr 6, poz. 196; wyrok SA w Lublinie z dnia 28 lutego 1991 r., I ACr 20/91, OSA 1992, z. 3, poz. 23). W innym judykacie wskazano, że w przypadku rozliczenia bezgotówkowego miejscem spełnienia świadczenia jest miejsce, gdzie prowadzony jest bankowy rachunek wierzyciela, dokonanie bowiem wpisu na tym rachunku ("uznanie") jest równoznaczne z uzyskaniem przez wierzyciela możności rozporządzania odnośną kwotą, to zaś dopiero może być uznane za równoważne z "otrzymaniem" należności (wyrok SN z dnia 12 lipca 1996 r., II CRN 79/96). Miejscem spełnienia świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 454 k.c. za pomocą rozliczeń bezgotówkowych jest siedziba banku (oddziału banku) prowadzącego rachunek wierzyciela. Siedziba banku, według tego stanowiska, jest niejako odpowiednikiem miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela. Jeżeli więc strony nie postanowiły co innego, zapłata w drodze rozliczeń bezgotówkowych powinna nastąpić w miejscu ulokowania przez wierzyciela rachunku bankowego (uchwała SN z dnia 14 lutego 2002 r., III CZP 81/01, OSNC 2002, Nr 11, poz. 131, Biul. SN 2002, nr 2, s. 9, Wokanda 2002, nr 4, s. 7, Prok. i Pr.-wkł. 2002, nr 9, s. 29, M. Praw. 2002, nr 9, s. 389, Pr. Gosp. 2002, nr 12, s. 1, M. Praw. 2002, nr 16, s. 746, Glosa 2002, nr 8, s.46, Jurysta 2002, nr 4, s. 21, M. Praw. 2006, nr 5, s. 25, Palestra 2002, z. 5-6, s. 154, Pr. Bank. 2002, nr 7-8, s. 7, Radca Prawny 2002, nr 6, s. 97, Rejent 2002, nr 12, s. 157; uchwała SN z dnia 20 listopada 1992 r., III CZP 138/92, OSNCP 1993, Nr 6, poz. 96; uchwała SN z dnia 4 stycznia 1995 r., III CZP 164/94, OSNC 1995, Nr 4, poz. 62). Tak przyjęła Agnieszka Rzetecka-Gil w Komentarzu do art. 454 Kodeksu Cywilnego (Rzetecka-Gil A., Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania - część ogólna, LEX/el., 2011, wersja elektroniczna).

Tak przyjął też A. Socha: "za miejsce spełnienia takiego świadczenia uznać należy siedzibę banku czy jego oddziału, który prowadzi rachunek wierzyciela" (A. Socha, Bankowe rozliczenia pieniężne a świadczenia pieniężne, Radca Prawny 2000, nr 2, s. 65). Z powyższej analizy wynikają następujące wnioski. Umowy Cesji Wierzytelności, których przedmiotem są wierzytelności pieniężne, stanowią umowę sprzedaży praw majątkowych objętą katalogiem czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy o p.c.c.

W świetle art. 454 k.c. prawo to generalnie podlega wykonaniu w miejscu siedziby wierzyciela (siedziby jego przedsiębiorstwa). Jednak w związku z przyjęciem przez strony (w tym wypadku Wnioskodawczynię i Dłużnika), że rozliczenie zostanie dokonane w sposób bezgotówkowy, tj. że zapłata nastąpi na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, miejscem wykonania prawa majątkowego będzie miejsce siedziby banku (lub jego oddziału) prowadzącego ten rachunek. Biorąc pod uwagę to, że siedziba tego banku (lub jego oddziału) jest za granicą należy przyjąć, że mamy do czynienia z "prawem majątkowym wykonywanym za granicą".

W związku z tym, że w momencie zawarcia Umowy Cesji Wierzytelności prawo majątkowe będzie podlegać wykonaniu za granicą, nabywca (Wnioskodawczyni) będzie miała miejsce zamieszkania w Polsce, Umowa Cesji Wierzytelności nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynności cywilnoprawne zostaną dokonane za granicą poprzez ich podpisanie: ze strony Cedenta przez osobę fizyczną upoważnioną do reprezentacji Cedenta (obcokrajowiec), ze strony Cesjonariusza przez osobę fizyczną będącą pełnomocnikiem Cesjonariusza i podpisującą tą umowę w imieniu i na rzecz Cesjonariusza. Takie samo stanowisko zajął Świętokrzyski Urząd Skarbowy w indywidualnej interpretacji z dnia 22 grudnia 2005 r. (sygn. RO/436/167/2005) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/436-191/11-4/AF).

Reasumując, odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być taka, że przepisy podatkowe powinny być interpretowane w ten sposób, że opisane we wniosku Umowy Cesji Wierzytelności nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych w przypadku Nabycia Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu. Fakt zwolnienia z długu Dłużnika przez Cedenta jest jedynie wyrazem dyspozycji prawem własności Cedenta i nie pozbawia Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu na dzień zawarcia Umów Cesji Wierzytelności ich charakteru świadczenia pieniężnego.

Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie podatkowym Ministra Finansów, czego dowodem są np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r. o sygn. IPTPB2/436-108/13-2/k.k., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. o sygn. IPPB2/436-132/13-4/AF, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. o sygn. IPPB2/436-132/13-5/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wśród nich znajduje się w szczególności umowa sprzedaży.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży, przy umowie sprzedaży - na kupującym.

Instytucję przelewu (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Podkreślić należy, że umowa cesji jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Z kolei, jeśli umowa cesji wierzytelności przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

Przy czym zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, np. prawo majątkowe podlega wykonywaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa sprzedaży będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli prawo majątkowe będące przedmiotem sprzedaży w chwili jej zawarcia podlega wykonywaniu za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni - Cesjonariusz zamierza w przyszłości nabyć na podstawie umowy sprzedaży lub umów sprzedaży (za wynagrodzeniem, zwanych dalej: "Umowami Cesji Wierzytelności") wierzytelności przysługujące spółce prawa obcego z siedzibą i zarządem za granicą (zwanej dalej." Cedentem") wobec osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce (zwanej dalej: "Dłużnikiem") oraz podlegającej w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przejście wierzytelności z Cedenta na Cesjonariusza nastąpi na podstawie cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509-518 polskiego Kodeksu Cywilnego. Nabycie wierzytelności odbędzie się dla celów prywatnych Cesjonariusza - nie w ramach działalności gospodarczej Cesjonariusza.

Jeśli chodzi o miejsce zawarcia Umowy Cesji Wierzytelności to zostanie ona zawarta za granicą, ze strony Cedenta przez osobę fizyczną upoważnioną do reprezentacji Cedenta (obcokrajowiec), ze strony Cesjonariusza przez osobę fizyczną będącą pełnomocnikiem Cesjonariusza i podpisującą tą umowę w imieniu i na rzecz Cesjonariusza. Osoby podpisujące umowę będą w chwili jej podpisania fizycznie przebywać za granicą.

Wierzytelności będą przysługiwać Cedentowi z tytułu pożyczek udzielonych Dłużnikowi i wypłaconych na jego osobisty rachunek bankowy za granicą (prowadzony w banku mającym siedzibę i zarząd za granicą).

Umowy Cesji Wierzytelności będą przewidywać, że Cesjonariusz ma prawo w przyszłości żądać od Dłużnika zapłaty i w takim przypadku Dłużnik będzie dokonywał płatności z tytułu scedowanych wierzytelności bezgotówkowo na osobisty rachunek bankowy Cesjonariusza za granicą (prowadzony w banku mającym siedzibę i zarząd za granicą) (zwane dalej: "Nabyciem Wierzytelności Podlegających Spłacie").

Niezależnie od tego Cesjonariusz ma prawo zwolnić Dłużnika z długu w określonych okolicznościach na podstawie umowy darowizny regulowanej przez polski Kodeks Cywilny (zwane dalej: "Nabyciem Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu").

W obu przypadkach (tekst jedn.: Wierzytelności Podlegających Spłacie oraz Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu) Umowy Cesji Wierzytelności oraz umowy pożyczki będą przewidywać (w dniu ich zawarcia jak również w okresie ich obowiązywania), że:

* Dłużnik ma obowiązek spłacać zobowiązanie pieniężne na rzecz wierzyciela (przed zawarciem Umów Cesji Wierzytelności wierzycielem będzie Cedent, po ich zawarciu wierzycielem będzie Cesjonariusz) w formie bezgotówkowej; oraz

* Dłużnik ma obowiązek spłacać zobowiązanie pieniężne na rzecz wierzyciela (przed zawarciem Umów Cesji Wierzytelności wierzycielem będzie Cedent, po ich zawarciu wierzycielem będzie Cesjonariusz) bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela prowadzony w banku będącym spółką prawa obcego i mającym siedzibę i zarząd za granicą; oraz

* Dłużnik nie będzie spłacał zobowiązania pieniężnego na rzecz wierzyciela (przed zawarciem Umów Cesji Wierzytelności wierzycielem będzie Cedent, po ich zawarciu wierzycielem będzie Cesjonariusz) bezpośrednio na rachunek bankowy wierzyciela prowadzony w banku będącym spółką prawa polskiego lub mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Polski (aby wykluczyć spłatę na rachunek w Polsce); oraz

* Miejsce spełnienia świadczenia będzie oznaczone w Umowach Cesji Wierzytelności oraz umowach pożyczek jako siedziba banku wierzyciela, czyli banku będącego spółką prawa obcego i mającego siedzibę i zarząd za granicą. Innymi słowy miejsce spełnienia świadczenia będzie oznaczone jako miejsce znajdujące się poza terytorium Polski.

A zatem przyjmując za Wnioskodawczynią, że w obu przypadkach - Nabycia Wierzytelności Podlegających Spłacie oraz Nabycia Wierzytelności Podlegających Zwolnieniu z Długu, prawa majątkowe będące przedmiotem umowy cesji (tekst jedn.: Wierzytelności) będą wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz z uwagi na fakt, że umowa cesji wierzytelności zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy stwierdzić, że powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawczyni opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.