ILPB2/436-370/14-2/MK - Opodatkowanie umowy pożyczki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową wchodzącą w skład międzynarodowej grupy zajmującej się sprzedażą detaliczną obuwia (dalej: Grupa).

Przedmiotem działalności Spółki jest planowanie strategiczne, działalność zakupowa, marketingowa i rozwój sieci sprzedaży detalicznej obuwia oraz toreb skórzanych.

Spółka zamierza zawrzeć umowę pożyczki z powiązanym podmiotem z Grupy, tj. spółką A. GmbH, mającą siedzibę w Szwajcarii (dalej: Pożyczkodawca). Umowa pożyczki zostanie zawarta poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a środki pieniężne Pożyczkodawcy w momencie podpisania umowy nie będą znajdować się na terytorium Polski - mogą np. znajdować się na zagranicznym rachunku bankowym. Wysokość oprocentowania pożyczki zostanie określona we właściwej umowie zawartej pomiędzy Spółką a Pożyczkodawcą.

Po zawarciu umowy pożyczki wynikające z niej zobowiązania Pożyczkodawcy zostaną zrealizowane poprzez bezpośredni transfer środków pieniężnych lub też w jakiejkolwiek innej formie, np. w drodze potrącenia wzajemnych należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy pożyczki z Pożyczkodawcą stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, a późniejsza forma realizacji zobowiązań z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki pozostanie bez wpływu na to opodatkowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy pożyczki z Pożyczkodawcą nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, a późniejsza forma realizacji zobowiązań z tytułu przedmiotowej umowy pożyczki pozostanie bez wpływu na to opodatkowanie.

Ustawodawca w art. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. wprowadził zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Wśród tych czynności w art. 1 pkt 1 lit. b wskazano umowę pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. W przypadku przedmiotowej czynności obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy o p.c.c. ciążyć będzie na biorącym pożyczkę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Pożyczkodawcą umowę pożyczki. Ustawa o p.c.c. nie definiuje pojęcia "pożyczki", dlatego też, w ocenie Spółki należy w tym zakresie odwołać się do odpowiedniej regulacji Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) przez umowę pożyczki "dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości".

Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki (najczęściej określonej kwoty pieniężnej) może nastąpić w każdy przewidziany przez prawo sposób (np. poprzez wypłatę gotówki, czy też przelew bankowy) - wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 7 lutego 2013 r. sygn. I ACa 814/12 (LEX nr 1289374).

Należy jednak zauważyć, że planowana transakcja pożyczki, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zostanie zawarta z Pożyczkodawcą poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a środki pieniężne nie będą znajdować się na terytorium Polski - mogą np. znajdować się na zagranicznym rachunku bankowym.

Tymczasem, zgodnie z art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c. "czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są (...) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej".

Pod pojęciem rzeczy w rozumieniu powyższego artykułu należy rozumieć także pieniądze jako przedmiot umowy pożyczki. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r., sygn. IPTPB2/436-78/13-4/k.k., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, uznał iż "pod pojęciem rzeczy ujętym w ww. przepisie należy również rozumieć pieniądze, będące przedmiotem umowy pożyczki".

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy na moment zawarcia umowy pożyczki rzeczy (pieniądze) znajdują za granicą, umowa ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w Polsce, pod warunkiem, że spełnione zostaną równocześnie dwie przesłanki, tj. (i) pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, (ii) czynność została dokonana na terytorium kraju. A contrario, w przypadku braku łącznego spełnienia przedmiotowych przesłanek czynność ta nie podlega opodatkowaniu.

Uwzględniając powyższe oraz opis zdarzenia przyszłego, zawarcie umowy pożyczki przez Spółkę nie będzie podlegało opodatkowaniu, ponieważ czynność cywilnoprawna (tekst jedn.: zawarcie umowy pożyczki), zostanie dokonana poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a przedmiotem pożyczki będą rzeczy nieznajdujące się terytorium Polski. W niniejszej sprawie nie zostaną zatem spełnione przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazane w przepisie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2014 r., sygn. ILPB2/436-308/13-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, który utrzymywał, że "zawarcie umowy pożyczki ze Spółką zagraniczną nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych", gdyż umowa pożyczki zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" a "w momencie jej zawarcia środki pieniężne nie będą znajdowały się na terytorium Polski",

* w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2014 r., sygn. ITPB2/436-113/14/DSZ Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał, iż w przypadku, gdy umowa pożyczki została zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i pieniądze znajdowały się za granica w momencie jej podpisania, czynność ta nie będzie wiązać się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy wskazał, iż "skoro zatem w analizowanej sprawie nie zostały spełnione kumulatywnie warunki wynikające z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stwierdzić należy, że opisana we wniosku umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych"

Podobne stanowisko organów podatkowych zawierają m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB2/436-126/14/DSZ;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2014 r., sygn. IPPB2/436-271/14-4/AF.

Dodatkowo, w opinii Wnioskodawcy, dla określenia skutków na gruncie ustawy o p.c.c. nie będzie miała znaczenia późniejsza forma wypełnienia przez Pożyczkodawcę zobowiązania z tytułu zawartej umowy pożyczki. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, po zawarciu umowy pożyczki, wynikające z niej zobowiązania Pożyczkodawcy zostaną zrealizowane poprzez bezpośredni transfer środków pieniężnych lub też w jakiejkolwiek innej formie, np. w drodze potrącenia wzajemnych należności.

W ocenie Spółki pozostałe czynności (jak np. transfer środków pieniężnych, potrącenie), które nastąpią po zawarciu przedmiotowej umowy dokonane będą w celu realizacji jej postanowień, nie są istotne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sposób rozliczenia przedmiotowej pożyczki nie będzie zatem wpływał na to, czy Wnioskodawca będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy. Dlatego też należy uznać, iż późniejsza forma rozliczenia przedmiotowej umowy pożyczki, w odróżnieniu od samej czynności jej zawarcia, nie jest przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2010 r., sygn. II FSK 1548/08, w którym Sąd wyjaśnił, iż "przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest jednak sam fakt świadczenia na podstawie umowy pożyczki, lecz fakt zawarcia umowy, w której jedna ze stron czyli pożyczkodawca jest zobowiązany, a druga ze stron, to jest pożyczkobiorca jest uprawniony do otrzymania określonego świadczenia". W tym kontekście, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego "oświadczenie woli wskazujące na zamiar dokonania kompensaty jako sposobu umorzenia wzajemnych zobowiązań pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą jest elementem odrębnej, aniżeli pożyczka, czynności prawnej. Czynność ta jest natomiast obojętna z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych".

Spółka pragnie jednocześnie wskazać na stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2012 r., sygn. IPPB2/436 -445/12-4/AF Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z podatnikiem, iż w sytuacji, kiedy strony umowy pożyczki w dniu następującym po jej zawarciu dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, czynność taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych "z uwagi na to, iż w każdej z wyżej opisanych opcji umowa pożyczki zostanie podpisana poza terytorium Polski i środki pieniężne w momencie podpisania umowy będą znajdować się poza terytorium Polski".

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż pożyczka udzielona przez Pożyczkodawcę nie spełni kryteriów wskazanych w przepisie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy o p.c.c., nie będzie stanowić ona czynności podlegającej opodatkowaniu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymania przedmiotowej pożyczki, niezależnie od formy, jaką przybierze rozliczenie pomiędzy stronami opisanej w zdarzeniu przyszłym umowy.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 7 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę.

Artykuł 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Ponadto, zauważyć również należy, że stosownie do ww. art. 720 Kodeksu cywilnego przedmiotem umowy pożyczki są tylko pieniądze i rzeczy oznaczone co do gatunku. Przepis ten nie ustanowił zatem praw majątkowych jako przedmiotu pożyczki, a skoro tak, należy przyjąć, że pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach. Zgodnie bowiem z powszechnym w orzecznictwie poglądem pieniądze to rzeczy o szczególnych właściwościach, których wartość nie wynika z właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji państwa, uznających je za prawny środek płatniczy. W rezultacie przedmiotem umowy pożyczki pieniężnej są rzeczy o szczególnym charakterze (pieniądze). Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru umowy pożyczki, zatem forma przekazania przedmiotu umowy nie wpływa na ważność zawartej umowy. Umowa pożyczki jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, tj. pieniądze znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Pożyczka będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli pieniądze będące przedmiotem pożyczki w chwili jej zawarcia znajdują się za granicą oraz nabywca - pożyczkobiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako pożyczkobiorca zawarł z podmiotem zagranicznym umowę pożyczki. Umowa zostanie zawarta poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a środki pieniężne Pożyczkodawcy w momencie podpisania umowy nie będą znajdować się na terytorium Polski (np. mogą znajdować się na zagranicznym rachunku bankowym). Nadto podano, że wynikające z umowy pożyczki zobowiązanie zostanie zrealizowane przez bezpośredni transfer środków pieniężnych lub też np. przez potrącenie wzajemnych należności.

Wobec wskazanych okoliczności sprawy oraz przywołanych przepisów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.