ILPB2/436-358/14-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 lutego 2015 r. nr ILPB2/436-358/14-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 20 lutego 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 23 lutego 2015 r.), zaś w dniu 3 marca 2015 r. (data nadania 2 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości przystąpić do istniejącej spółki osobowej (spółki jawnej). Przy czym rozważa dwie możliwości - przystąpienie jako nowy wspólnik lub nabycie ogółu praw i obowiązków dotychczasowego wspólnika na zasadzie objętej regulacją art. 10 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Składany wniosek dotyczy tej drugiej sytuacji. Otóż możliwym jest aby Wnioskodawca zgodnie z istniejącymi zapisami umowy spółki jawnej, nabył na podstawie wyżej wspomnianego przepisu oraz odpowiednich zapisów umowy spółki, a także po otrzymaniu zgody dotychczasowych wspólników, od jednego z dotychczasowych wspólników jego prawa i obowiązki w spółce. Nabycie nastąpiłoby w zamian za wypłatę w gotówce określonej sumy pieniężnej występującemu wspólnikowi.

W uzupełnieniu wniosku podano, że będzie to umowa o przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyżej opisana transakcja podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c....

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w powyżej opisanym przepisie i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu.

W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych enumeratywnie wskazano, które czynności cywilnoprawne podlegają temu podatkowi. Jest to zatem katalog zamknięty (zasada numerus clausus). Oznacza to również m.in., że niedopuszczalna byłaby tu wykładnia rozszerzająca czy działanie polegające na domniemaniu opodatkowania. W konsekwencji podatkowi nie podlegają umowy nienazwane czy umowy mieszane, a jedynie ściśle wymienione czynności cywilnoprawne, które należy definiować tak, jak uczynił to ustawodawca w prawie cywilnym.

Tak więc nie podlega wątpliwości, że skoro katalog czynności wymienionych w art. 1 u.p.c.c. ma charakter zamknięty, to każda czynność w nim niewymieniona nie podlega opodatkowaniu, co niewątpliwe dotyczy przykładowo umów faktoringu, leasingu, umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie kredytu czy umowy franszyzy. W praktyce zdecydowana większość czynności prawnych opodatkowaniu nie podlega, zatem to katalog czynności nieopodatkowanych miałby charakter otwarty. Jeszcze na gruncie opłaty skarbowej NSA wskazywał, iż nie było zamiarem ustawodawcy objęcie tą opłatą innych czynności, nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 1 998 r., I SA/Ka 389/97).

W opisanej sytuacji mielibyśmy do czynienia z czynnością prawną regulowaną wyżej wymienionymi przepisami art. 10 k.s.h. oraz umową spółki jawnej. Zgodnie z tymi zapisami możliwe jest przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Na ogół praw i obowiązków wspólnika składają się wszystkie przysługujące mu prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). Ponadto co jest charakterystyczne dla opisywanego stosunku prawnego powyżej, opisana czynność rodzi dodatkowe skutki prawne, a to mianowicie odpowiedzialność solidarną przystępującego i występującego wspólnika za zobowiązania tego drugiego związane z jego uczestnictwem współce oraz zobowiązania tejże spółki. Innymi słowy de facto transakcja opisana jako "przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej" jest #9472; zdaniem Wnioskodawcy #9472; swoistą zmianą umowy spółki polegającą na zmianie wspólnika. Świadczenie przystępującego wspólnika wobec tego występującego polega na zapłacie określonej sumy pieniężnej i w tym upodabnia czynność do umowy sprzedaży. Sprzedaż definiowana przez kodeks cywilny jest umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Planowaną transakcję od umowy sprzedaży odróżniać będzie przede wszystkim bardzo szeroki skutek w postaci uczestnictwa w spółce rozumianego jako realizacja nie tylko praw ale i obowiązków wspólnika. A także nierozerwalnie związana z zawarciem transakcji odpowiedzialność wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki. Można więc stwierdzić, że planowane transakcja zwierać będzie elementy umowy spółki, umowy sprzedaży, ale także umowy o przystąpienie do długu. Wstępujący wspólnik bowiem przyjmie na siebie solidarnie odpowiedzialność za zobowiązania występującego wspólnika.

Okoliczności powyższe wskazują, zdaniem Wnioskodawcy, na złożony charakter planowanej czynności prawnej. Zauważyć trzeba również, że ustawodawca określając katalog czynności podlegających opodatkowaniu wskazał również na opodatkowanie umów spółki. Przy czym w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 2 pkt 1a także w art. 1 ust. 3 wskazał, że opodatkowaniu podlegają:

* umowy spółki,

* zmiany umowy spółki jeżeli powodują podwyższenia podstawy opodatkowania,

przy czym za zmianę uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, podwyższenie kapitału, pożyczkę udzieloną spółce prze wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika rzeczy lub praw do używania spółce.

Z czego wynika, że nie wymienił zmiany osoby wspólnika jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Zatem zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą enumeratywności (zamkniętej listy) czynności podlegających p.c.c. określonej w art. 1 u.p.c.c. należy stwierdzić, że umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej zawierana w powyżej opisanych okolicznościach nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c. Decydować będzie o tym mieszany charakter zwieranej umowy i fakt nieobjęcia jej katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

"Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa #8722; jako instytucja prawna #8722; najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych #8722; zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. "umowami nazwanymi", tj. "zaproponowanymi przez ustawodawcę" poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 k.c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07.

Kwestię przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Stosownie do § 1 tego przepisu ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. W myśl § 2 ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

W analizowanej sprawie, tj. mając na uwadze treść wniosku oraz jego uzupełnienia, umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej przyjmie postać umowy mieszanej zatytułowanej umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, nieznajdującej odzwierciedlenia w żadnej z nazwanych umów zawartych w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.