ILPB2/436-35/11-2/MK - Sposób opodatkowania nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., reprezentowanej przez doradcę podatkowego przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2011 r. (data wpływu 10 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu opodatkowania nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu opodatkowania nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką holdingową, której głównym aktywem są udziały w polskich podmiotach prowadzących m.in. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów mechanicznych oraz części zamiennych. Większościowym udziałowcem Spółki jest holenderska spółka kapitałowa (dalej: "Udziałowiec"), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii.

W najbliższej przyszłości planowane jest umorzenie części udziałów w Spółce posiadanych przez Udziałowca w drodze nabycia przez Spółkę tych udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1937 z późn. zm., dalej: "k.s.h.") - umorzenie dobrowolne. Umorzenie udziałów będzie wymagało obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów.

Zgodnie z przepisami k.s.h., wysokość wynagrodzenia przysługującego Udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów w Spółce zostanie określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Niewykluczone jest, że wypłacone na rzecz Udziałowca wynagrodzenie będzie się różniło od wartości nominalnej, jak również rynkowej umarzanych udziałów. Udziały w Spółce podlegające umorzeniu mają równą wartość nominalną i zostały objęte przez Udziałowca w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Spółkę własnych udziałów od Udziałowca celem ich umorzenia w trybie art. 199 k.s.h. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na nabyciu udziałów własnych Spółki od Udziałowca celem ich umorzenia za wynagrodzeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Za słusznością tego stanowiska przemawia szereg, opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej:

1.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c., podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienia hipoteki,

* ustanowienia odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki (akty założycielskie).

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy p.c.c. - zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zakresie przedmiotowym ustawy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 Ustawy p.c.c., mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub pkt 2.

Na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy p.c.c., obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Z wyżej przytoczonych regulacji Ustawy p.c.c. wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W opinii Spółki zatem, zawarty w art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c. katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty (numerus clausus), a wszelkie inne czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie, ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą (wynikającą z powołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 3 Ustawy p.c.c.), zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z przepisem art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks Cywilny") przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Natomiast w myśl art. 199 § 1 k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone m.in. w drodze zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Przepisy k.s.h. stanowią, iż, co do zasady, nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem. Zgodnie bowiem z art. 199 § 2 k.s.h., umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Z kolei stosownie do art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może również nastąpić bez wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, wypłacone z tytułu umorzenia udziałów wynagrodzenie jest elementem odszkodowawczym, rekompensującym umorzenie udziału dotychczasowemu wspólnikowi. Jest to szczególna czynność prawna wynikająca z praw i obowiązków udziałowca, regulowana przepisami prawa spółek handlowych i mająca na celu unicestwienie prawne udziałów. Zestawiając ze sobą powołane wyżej regulacje Kodeksu Cywilnego oraz k.s.h. należy zatem dojść do wniosku, iż pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu Cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 k.s.h. nie są pojęciami tożsamymi. W konsekwencji, czynności nabycia własnych udziałów celem ich umorzenia nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez nią udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu Cywilnego.

Wobec powyższego należy uznać, zdaniem Spółki, iż nabycie udziałów przez Spółkę od Udziałowca celem ich umorzenia nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym czynność ta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

2.

Argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska Spółki jest również fakt, iż - jak już zostało wskazane powyżej - katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawarty w art. 1 Ustawy p.c.c., ma charakter enumeratywny. Oznacza to, iż w przypadku, gdy określona czynność nie została w nim wprost wymieniona, nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, skoro zatem wśród czynności opodatkowanych ww. podatkiem nie wymieniono czynności nabycia udziałów własnych celem ich umorzenia, a ponadto nabycie udziałów w celu ich umorzenia nie spełnia znamion sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu Kodeksu Cywilnego, przedmiotowa czynność nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

* Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 listopada 2010 r., sygn. IBPBII/1/436-206/10/MZ;

* Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 września 2010 r., sygn. IPPB2/436-254/10-2/AF;

* Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2010 r., sygn. ILPB2/436-283/09-2/MK;

* Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 listopada 2009 r., sygn. ILPB2/436-160/09-2/AJ;

* Interpretacji Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2009 r., sygn. ILPB2/436-110/09-4/TR;

Reasumując, w opinii Spółki, czynność polegająca na nabyciu udziałów własnych Spółki od Udziałowca celem ich umorzenia za wynagrodzeniem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Kodeks stanowi, iż nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest holenderska spółka kapitałowa (dalej "Udziałowiec"), podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Holandii. W najbliższej przyszłości Zainteresowany planuje umorzenie części udziałów posiadanych przez Udziałowca w drodze nabycia tych udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - umorzenie dobrowolne.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wysokość wynagrodzenia przysługującego Udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów w Spółce zostanie określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Niewykluczone jest, że wypłacone na rzecz Udziałowca wynagrodzenie będzie się różniło od wartości nominalnej, jak również rynkowej umarzanych udziałów. Udziały w spółce podlegające umorzeniu mają równą wartość nominalną i zostały objęte przez Udziałowca w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów od Udziałowca, za wynagrodzeniem, w celu ich umorzenia w trybie art. 199 k.s.h. jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionej w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.