ILPB2/436-318/12-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności z umowy pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania cesji wierzytelności z umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka X Sp. z o.o. 22 października 2008 r. zawarła z mającą siedzibę w Niemczech spółką Y (dalej: Y) umowę linii kredytowej, na podstawie której Y przyznał X Sp. z o.o. linię kredytową o wartości do 8.000.000 pln. Przy czym, na podstawie odpowiednich zapisów Umownych Y został uprawniony do obniżania bądź podwyższania przyznanej X Sp. z o.o. linii kredytowej.

W dniu 2 maja 2011 r. na podstawie porozumienia z dnia 1 czerwca 2011 r. Y przeniósł na Z (dalej: Z) z siedzibą w Austrii ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej z X Sp. z o.o. umowy linii kredytowej. Zatem w dniu 1 czerwca 2011 r. Z wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Y wynikające z umowy linii kredytowej. Przeniesienie praw i obowiązków było bezpłatne - żadna ze stron nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji ani też w zamian za dokonane na rzecz drugiej strony przysporzenie majątkowe nie osiągnęła korzyści majątkowej. Zatem od 1 czerwca 2011 r. wierzycielem Wnioskodawcy z tytułu pobranego już kredytu na podstawie umowy linii kredytowej została spółka Z. Przy czym, przeniesienie praw i obowiązków z linii kredytowej dokonane zostało poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a treść, interpretacja oraz wykonanie nie podlegają przepisom prawa polskiego. Także umowa linii kredytowej zawarta została poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej i nie podlega jej jurysdykcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zmiana wierzyciela z tytułu umowy linii kredytowej skutkuje dla Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; zwanej dalej: ustawą p.c.c.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z tym artykułem podatkowi temu podlegają, m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w punkcie 1 lub 2.

Jak wskazane zostało powyżej, przepis art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności, których dokonanie powodować będzie konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, jeżeli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem nawet, jeśli wywołuje skutki gospodarcze takie same lub podobne do tych, które zostały w katalogu wymienione.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Y jako cedent dokonał z dniem 1 czerwca 2011 r. cesji wierzytelności z tytułu linii kredytowej na rzecz cesjonariusza - spółki Z. Cedent wraz z wierzytelnością przeniósł na cesjonariusza wszystkie uprawnienia jakie przysługiwały wobec dłużnika, tj. Wnioskodawcy w tym prawa kształtujące. Na cesjonariusza przeszło także prawo dochodzenia odsetek od Spółki. Z nabył wierzytelność z tytułu linii kredytowej w takim zakresie, w jakim przysługiwała ona - ta wierzytelność spółce Y.

W polskim prawie instytucję przeniesienia (cesji) wierzytelności regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. #61485; Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy przeniesienia wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że samo przeniesienie nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jego realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie, której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę przeniesienia może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności. Podkreślić należy, że umowa przeniesienia jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy p.c.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie np. umowy sprzedaży lub umowy zamiany.

W świetle faktu, iż przeniesienie praw i obowiązków z tytułu umowy linii kredytowej miało charakter bezpłatny, a więc żadna z jej stron nie osiągnęła na skutek jej podpisania dodatkowego przysporzenia majątkowego, a także wziąwszy pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności - związane ze zmianą po stronie wierzyciela, w rzeczywistości stanowią tylko elementy umowy nienazwanej, której nie można zaklasyfikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. Nawet jeżeli potraktować, że przeniesienie praw i obowiązków ww. umowy stanowi de facto zmianę umowy pożyczki, przy czym zmieniany jest jedynie podmiot będący stroną umowy #61485; wierzyciel, to zmiana ta nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania, zatem po stronie X Sp. z o.o nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych #61485; wszak nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy p.c.c.

W tym miejscu dodać należy, że z tytułu zawarcia umowy linii kredytowej nie powstał po stronie X Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej, jako że czynność cywilnoprawna nie spełniała przesłanek określonych w art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy p.c.c. Z brzmienia tego przepisu wynika, że podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie wprawdzie przedmiot umowy znajduje się za granicą a nabywca ma swoją siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże czynność cywilnoprawna dokonana została poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Udzielenie pożyczki w świetle przepisów ustawy o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) jest usługą pośrednictwa finansowego, która zwolniona jest z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Dlatego też X Sp z o.o. w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług rozpoznaje import usługi finansowej jako czynność zwolnioną z podatku VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zawarte porozumienie, na podstawie którego Z wstąpił w prawa i obowiązki będącej kredytodawcą z tytułu umowy linii kredytowej spółki Y nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Ponadto, szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zgodnie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - Spółka z o.o. w dniu 22 października 2008 r. zawarła z mającą siedzibę w Niemczech spółką umowę linii kredytowej. Następnie w dniu 2 maja 2011 r. na podstawie porozumienia z dnia 1 czerwca 2011 r. pożyczkodawca przeniósł na inny podmiot #61485; spółkę z siedzibą w Austrii ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej z Wnioskodawcą umowy linii kredytowej. Tym samym w dniu 1 czerwca 2011 r. cesjonariusz wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki cedenta wynikające z umowy linii kredytowej. Przeniesienie praw i obowiązków było bezpłatne - żadna ze stron nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji ani też w zamian za dokonane na rzecz drugiej strony przysporzenie majątkowe nie osiągnęła korzyści majątkowej. Przeniesienie praw i obowiązków z linii kredytowej dokonane zostało poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a treść, interpretacja oraz wykonanie nie podlegają przepisom prawa polskiego.

Z powyższego wynika więc, że podstawą prawną, na mocy której cedent przeniósł na cesjonariusza ogół praw i obowiązków wynikających z zawartej z Wnioskodawcą umowy linii kredytowej jest nieodpłatna umowa nienazwana.

Jak wynika z cytowanego art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, analizowanemu podatkowi podlegają umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, tj. sytuacje, gdy na obdarowanego przechodzą wraz z przedmiotem darowizny wszelkie obowiązki z nim związane, ciążące dotychczas na darczyńcy. Jednakże w przypadku, gdy umowa darowizny, nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W opisie stanu faktycznego wskazano, że przeniesienie praw i obowiązków było bezpłatne - żadna ze stron nie poniosła dodatkowych opłat, prowizji ani też w zamian za dokonane na rzecz drugiej strony przysporzenie majątkowe nie osiągnęła korzyści majątkowej.

Dodatkowo podkreślić należy, iż zgodnie z art. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży zawsze na nabywcy własności rzeczy lub praw majątkowych. Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika natomiast, że Wnioskodawca nie jest żadną ze stron opisanej umowy cesji, gdyż jest pożyczkobiorcą - dłużnikiem.

Ponadto wyjaśnić również należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są:

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że umowa cesji podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy jej przedmiot, znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostaje zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy.

Umowa cesji będzie również podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeśli jej przedmiot w chwili jej zawarcia znajduje się za granicą oraz nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a czynność została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez "podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych "państwo członkowskie" to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Przepis ten (art. 2 pkt 4) ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy konkretna czynność cywilnoprawna objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa cesji) i jednocześnie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług albo zwolniona od tego podatku.

Mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie zawarcie, bądź zmiana jednej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stwierdzić należy, iż nieodpłatna cesja (zmiana osoby wierzyciela) opisana w stanie faktycznym nie rodzi w ogóle, a więc także po stronie Wnioskodawcy, obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie analizowanej sprawy pod kątem stosowania art. 1 ust. 4 bądź art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.