ILPB2/436-307/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z 31 stycznia 2014 r. nr ILPB2/436-307/13-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 31 stycznia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 3 lutego 2014 r., zaś w dniu 10 lutego 2014 r. (data nadania 5 lutego 2014 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna ("Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Obecnie Spółka rozważa zmianę formy prawnej poprzez przekształcenie Spółki w spółkę komandytową ("Spółka Przekształcona"). Przekształcenie zostanie dokonane, zgodnie z przepisami tytułu IV działu III (art. 551 i następne) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w oparciu o jego dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do Spółki Przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowi wspólnicy (komplementariusz oraz akcjonariusze) nie będą na moment przekształcenia wnosić do Spółki Przekształconej (komandytowej) dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. W związku z tym, wskutek przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do Spółki Przekształconej dodatkowych składników majątkowych, a majątek Spółki Przekształconej po przekształceniu będzie taki sam, tj. będzie równy majątkowi Wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej) na dzień przekształcenia.

W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia wartość wkładów wspólników Spółki Przekształconej nie będzie wyższa od wartości ich wkładów do SKA. W konsekwencji, również udział poszczególnych wspólników spółki komandytowej w zyskach/stratach tej spółki pozostanie na poziomie odpowiadającemu ich udziałowi w zyskach/stratach SKA.

Od strony bilansowej wartość kapitałów własnych SKA zostanie ujęta w księgach Spółki Przekształconej w identycznej wysokości, tj. również nie ulegnie zmianie. W konsekwencji, również w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego Spółki Przekształconej (spółki komandytowej) będzie równa wartości kapitałów własnych SKA przed przekształceniem. Co istotne, kwalifikacja innych niż kapitał zakładowy kategorii kapitałów własnych SKA (tekst jedn.: kapitału zapasowego, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, wyniku roku bieżącego zakończonego na dzień przekształcenia) w księgach Spółki Przekształconej również nie ulegnie zmianie, tj. w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną one przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) Spółki Przekształconej.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu: "czy kapitały własne SKA (tekst jedn.: Kapitał zapasowy, pozostałe kapitały rezerwowe oraz niepodzielone zyski z lat ubiegłych) będą wkładem do spółki przekształconej (spółki komandytowej). Jeśli tak, to czy były one wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki komandytowo - akcyjnej lub jej zmianą..." podano, że część kapitałów własnych SKA odpowiadająca wartości kapitału zakładowego SKA oraz wkładu komplementariusza do SKA będzie stanowiła wkład wspólników do spółki przekształconej. Kapitały własne, które mają być przedmiotem wkładu wspólników do spółki przekształconej mogą obejmować zarówno kapitały opodatkowane uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i kapitały, które nie podlegały dotychczas w spółce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku braku wniesienia do Spółki Przekształconej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników (komplementariusza będącego jednocześnie akcjonariuszem mniejszościowym oraz akcjonariusza większościowego) nie dochodzi do zwiększenia majątku Spółki Przekształconej, a zatem przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku braku wniesienia do Spółki Przekształconej, w związku z przekształceniem, dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, nie dochodzi do zwiększenia majątku Spółki Przekształconej, a zatem przekształcenie Spółki w Spółkę Przekształconą (spółkę komandytową) nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa o p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c., w tym wymienione w pkt 1 lit. k tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się m.in. przekształcenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Z kolei, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c. podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Przy czym zgodnie z art. 1a pkt 1 oraz art. 1a pkt 2 ustawy o p.c.c. w rozumieniu tej ustawy spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną jawną partnerską komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zatem w oparciu o powołane powyżej przepisy przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową (tu: SKA w spółkę komandytową) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli w związku z przekształceniem dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej. A contrario, jeżeli w związku z przekształceniem SKA nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o p.c.c. Należy zatem odwołać się do regulacji przewidzianych w k.s.h. Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zdaniem Spółki należy uznać, że ustawodawca, posługując się sformułowaniem "majątek", rozumiał ten termin zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, w szczególności z uwagi na fakt, że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawa o p.c.c. nawiązuje do instytucji prawnych regulowanych przez k.s.h.

Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, że jako "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową.

W analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu Spółki w Spółkę Przekształconą (komandytową) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest zatem ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do rozumianego w ten sposób zwiększenia majątku spółki komandytowej.

W myśl art. 552 k.s.h., SKA (spółka przekształcana) stanie się spółką komandytową (spółką przekształconą) z chwilą wpisu Spółki Przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną Spółkę. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (SKA), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę komandytową), który zgodnie z przepisami k.s.h. będzie kontynuatorem SKA. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia).

Oznacza to, iż struktura aktywów wraz ze strukturą kapitałów własnych odzwierciedlona w bilansie Wnioskodawcy na dzień przekształcenia zostanie utrzymana na takim samym poziomie i w tym samym kształcie w bilansie Spółki Przekształconej.

Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego majątek spółki komandytowej (tekst jedn.: Spółki Przekształconej) będzie w pełni odpowiadał majątkowi Wnioskodawcy na dzień przekształcenia. W szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki Przekształconej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy opisane zdarzenie przyszłe polegające na przekształceniu SKA w spółkę komandytową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku Spółki Przekształconej (komandytowej).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2013 r., sygn. IPPB2/436-193/13-2/MZ, w której zajęto następujące stanowisko: "(...) skoro w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółką osobową nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 maja 2013 r. w interpretacji dotyczącej przekształcenia spółki komandytowej w SKA (sygn. IPPB2/436-129/13-2/MZ). Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 września 2012 r. (ITPB2/436-109/12/TJ); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lutego 2012 r., sygn. IPPB2/436-583/11-2/MZ oraz z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. IPPB2/436-503/11-3/MZ, czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 lipca 2011 r., sygn. IPTPB2/436-38/11-2/k.k.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca rozważa zmianę formy prawnej - przekształcenie Spółki w spółkę komandytową. Spółka Przekształcona będzie kontynuować działalność Wnioskodawcy w oparciu o jego dotychczasowy majątek. W szczególności w wyniku przekształcenia do Spółki Przekształconej nie przystąpią nowi wspólnicy, natomiast dotychczasowi wspólnicy (komplementariusz oraz akcjonariusze) nie będą na moment przekształcenia wnosić do Spółki Przekształconej (komandytowej) dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. W efekcie część kapitałów własnych SKA odpowiadająca wartości kapitału zakładowego SKA oraz wkładu komplementariusza do SKA będzie stanowiła wkład wspólników do spółki przekształconej. Kapitały własne, które mają być przedmiotem wkładu wspólników do spółki przekształconej mogą obejmować zarówno kapitały opodatkowane uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i kapitały, które nie podlegały dotychczas w spółce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Od strony bilansowej wartość kapitałów własnych SKA zostanie ujęta w księgach Spółki Przekształconej w identycznej wysokości, tj. również nie ulegnie zmianie. Kwalifikacja innych niż kapitał zakładowy kategorii kapitałów własnych SKA (tekst jedn.: kapitału zapasowego, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, wyniku roku bieżącego zakończonego na dzień przekształcenia) w księgach Spółki Przekształconej również nie ulegnie zmianie, tj. w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną one przekazane na wkłady (kapitał podstawowy) Spółki Przekształconej.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej (spółki jawnej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Następnie przepis art. 555 Kodeksu, wedle którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Co oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z 555 Kodeksu (art. 103 w zw. z art. 555 Kodeksu - spółka komandytowa) - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: "Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej".

Stanowisko takie, choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: "jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w p.c.c.".

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania p.c.c. przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu "warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego. W istocie mogłyby się bowiem okazać, że przepis ten w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13 "Gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu (...) należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92)."

Powyższe potwierdza również najnowsze orzecznictwo - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13.

W konsekwencji, jeżeli do przekształconej spółki (spółki komandytowej) jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący oprócz uprzednio opodatkowanych wkładów akcjonariuszy oraz wkładu komplementariusza również nieopodatkowane dotychczas kapitały własne, to ta wartość, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do wkładów uprzednio opodatkowanych zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy.

Tym samym stanowiska Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, organ informuje, że wydane one zostały w indywidualnych, a więc nie tożsamych sprawach. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż orzeczenia te nie mogą stanowić bezpośredniej materialnoprawnej podstawy przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.