ILPB2/436-300/12-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu: 30 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") planuje zawarcie z bankiem (dalej: "Bank") umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej (cash pooling), zwanej dalej "Umową". Do Umowy przystąpią również inne podmioty wchodzące w skład grupy (zwane dalej łącznie "Spółkami" albo "Grupą Spółek" lub "Klientem" albo "Klientami").

Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką ani żadnym z Klientów w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Powiązania w rozumieniu tego artykułu występują natomiast pomiędzy poszczególnymi Klientami.

Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty z Grupy Spółek, poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na rachunkach bieżących podmiotów z Grupy Spółek. W szczególności Spółka oraz inne podmioty z Grupy Spółek zainteresowani są efektywnym zarządzaniem swoimi wierzytelnościami wobec Banku z tytułu posiadanych na rachunkach bieżących środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec Banku z tytułu sald ujemnych powstałych na mocy odrębnych ustaleń.

Usługa świadczona przez Bank będzie oparta na następującej strukturze:

* Spółka oraz inne podmioty wchodzące w skład grupy, otwierają w Banku rachunki bieżące (dalej zwane również "Rachunkami") prowadzone w PLN;

* dla celów realizacji Umowy Bank otworzy techniczny rachunek konsolidacyjny (dalej: "TRK") należący do Banku;

* z tytułu świadczenia na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy Spółek przedmiotowej usługi Bank pobiera miesięczne wynagrodzenie w formie prowizji.

Funkcjonowanie cash poolingu w ramach Umowy wygląda następująco:

Koniec dnia roboczego:

* najwcześniej o godzinie 17:30 jednak nie wcześniej niż przed rozliczeniem przez Bank płatności przychodzących na Rachunki trzecią sesja systemu płatniczego Elixir każdego Dnia Roboczego Bank będzie dokonywał następujących czynności w odniesieniu do każdego z Rachunków:

* każdy z Klientów udziela Bankowi poręczenia za przyszłe zobowiązania pozostałych Klientów z tytułu salda ujemnego, które może wystąpić na jakimkolwiek Rachunku lub TRK, do kwoty określonej w Umowie. Odpowiedzialność Klientów wobec Banku z tytułu poręczeń, o których mowa w ust. 1 jest solidarna;

* w przypadku niespłacenia salda ujemnego na rachunku bieżącym lub TRK w dacie jego wymagalności, Bank będzie miał prawo na koniec tego dnia obciążyć którykolwiek z rachunków bieżących należących do pozostałych Klientów celem zaspokojenia swoich roszczeń;

* podstawą prawną dla przepływów pieniężnych pomiędzy Rachunkami Klientów a TRK jest art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c.") - Klient posiadający saldo dodatnie na Rachunku spłaca proporcjonalnie wierzytelność przysługującą Bankowi z tytułu ujemnego salda na Rachunku innego Klienta, wobec czego nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, gdyż płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialny osobiście - na podstawie udzielonego Bankowi poręczenia.

Początek kolejnego dnia roboczego:

- do godziny 9:00 każdego Dnia Roboczego następującego po dniu, w którym dokonane zostały wyżej wymienione czynności, Bank będzie dokonywał zwrotnego przeniesienia na Rachunki sald przeniesionych na TRK poprzedniego dnia roboczego.

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank pobierze od każdego Klienta, prowizję za realizację Umowy wskazaną w Załączniku do umowy.

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca kalendarzowego, Bank pobierze od każdego Klienta, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta w poprzednim miesiącu stanowiła saldo ujemne, prowizję za okresowe powstanie salda ujemnego liczoną dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało według formuły ustalonej w umowie.

Do piątego dnia roboczego każdego miesiąca, Bank wypłaci każdemu z Klientów, w stosunku do którego Kwota Salda Klienta stanowiła w poprzednim miesiącu saldo dodatnie, wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego liczone dla każdego dnia, w którym takie saldo powstało, według formuły ustalonej w Umowie. Prowizja za okresowe powstanie salda ujemnego oraz wynagrodzenie za okresowe powstanie salda dodatniego kalkulowane są w oparciu o tę samą stopę procentową.

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zagadnienie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych, natomiast w przedmiocie zagadnień dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy słuszne jest stanowisko Spółki, iż z tytułu zawarcia umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową (Umowa cash poolingu), jak również z tytułu jakichkolwiek w jej ramach wykonywanych czynności (w tym z tytułu przeniesienia wierzytelności w trybie art. 518 § 1 pkt 1 k.c.), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie na Nim ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.) z tytułu zawarcia i wykonania umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową, ani z tytułu żadnej z czynności wykonywanych w ramach tej umowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 101, poz. 649 z późn. zm., dalej: "upcc") opodatkowaniu podlegają:

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu, przedmiotem opodatkowania p.c.c. jest zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynność niewymieniona w tym katalogu pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową zgodnie z zawartą przez Spółkę Umową nie mieści się w tym katalogu. Natura usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling), świadczonej na podstawie Umowy o świadczenie usługi cash pooling wskazuje, że jest to rozbudowany system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej - nie jest to natomiast żadna z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W szczególności należy wskazać, że transakcja opisana w stanie faktycznym nie może zostać zakwalifikowana jako umowa pożyczki. Umowa cash-poolingu jako sposób zarządzania wolnymi środkami pieniężnymi pomimo zawierania pewnych elementów umowy pożyczki, nie wyczerpuje istotnych znamion tej umowy.

Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W opisanym stanie faktycznym żadna ze stron struktury nie zobowiązuje się do przeniesienia na własność drugiej strony określonej ilości pieniędzy, ani żadna ze stron nie zobowiązuje się do ich zwrotu. Podmioty biorące udział w strukturze wyrażają jedynie gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom. Uczestnik struktury posiadający dodatnie saldo nie wie, czy jego środki finansowe zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika. Oznacza to, że druga strona transakcji nie została określona, brak również skonkretyzowanego przedmiotu transakcji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółki korzystające z cash poolingu, których środki z Rachunków będą przeznaczane przez Bank na spłatę salda ujemnego w Rachunkach innych uczestników cash poolingu, będą nabywać wierzytelności względem tych innych uczestników do wysokości spłaty, na podstawie subrogacji ustawowej w oparciu o art. 518 § 1 pkt 1 k.c. W myśl tego przepisu osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi. Subrogacja nie może być uznana za umowę sprzedaży (zamiany) wierzytelności i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży jest bowiem traktowana jako inny rodzaj czynności cywilnoprawnej z punktu widzenia konstrukcji polskiego Kodeksu cywilnego. Subrogacja nie została również wymieniona w katalogu opodatkowanych czynności cywilnoprawnych z art. 1 ust. 1 ustawy o p.c.c.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu nie podlegają "czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

W ramach Umowy Bank świadczy na rzecz Spółki i całej Grupy Spółek usługi pośrednictwa finansowego, czyli usługi zwolnione z VAT. Zatem, zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c., zawarcie Umowy, w ramach której świadczone będą czynności zwolnione od podatku VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak podał Zainteresowany, fakt, że umowa cash poolingu i wszelkie wykonywane w jej ramach czynności pozostają poza zakresem opodatkowania p.c.c. został potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. IPPB2/436-380/11-4/AF:

"Uczestnik "cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników "cash poolingu".

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową "cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub umowy zamiany. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż umowa cash-poolingu nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym wszystkie czynności, w tym także subrogacja dokonywane w ramach tej umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych."

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż prawidłowość Jego stanowiska potwierdzają również następujące interpretacje przepisów podatkowych wydane dla podobnych stanów faktycznych: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r., sygn. IPPB2/436-137/12-2/AF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r., sygn. IPPB2/436-136/12-2/AF, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. ILPB2/436-116/08-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, odnośnie podatku od czynności cywilnoprawnych, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z przynajmniej trzema podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, co do zasady, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 Kodeksu cywilnego).

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Tym samym, wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż opisana we wniosku umowa (struktura) cash poolingu, jak i wykonywane w jej ramach czynności (w tym subrogacja), w efekcie których dochodzi do przepływów finansowych i konsolidacji w związku z realizacją usług zarządzania płynnością finansową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W rezultacie bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie niniejszej sprawy pod kątem stosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Zainteresowanego rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.