ILPB2/436-285/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 21 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wyłączenia z opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wyłączenia z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217) wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę Lubuskiego. Spółka powstała w wyniku dokonania w dniu 29 sierpnia 2013 r., przez Zarząd Województwa, aktu przekształcenia Samodzielnego Publicznego Szpitala w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 69 w zw. z art. 75 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, zawartego w akcie notarialnym sporządzonym przez notariusza z kancelarii notarialnej. Przedmiotowa spółka została zarejestrowana w dniu 6 września 2013 r. w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Jedynym wspólnikiem spółki jest Województwo. Spółka kontynuuje działalność leczniczą dotychczas wykonywaną przez Samodzielny Publiczny Szpital na podstawie kontraktu z NFZ, który stanowi blisko 100% przychodów spółki. Stosownie do treści art. 80 ust. 4 powołanej ustawy Spółka z dniem przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był SPSZ. W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 82 ust. 3 ww. Ustawy, bilans zamknięcia SPSZ stał się bilansem otwarcia Szpitala spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 77 powołanej wyżej ustawy organ dokonujący przekształcenia sporządził akt przekształcenia, który według art. 79 ust. 1 tej ustawy zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. #8722; Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. W wyniku tej czynności, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności cywilnoprawne związane z przekształceniem Samodzielnego Publicznego Szpitala w spółkę kapitałową na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też na mocy art. 2 pkt 1 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czynność cywilnoprawna polegająca na sporządzeniu aktu przekształcenia spółki w trybie art. 77 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej jako czynność cywilnoprawna w sprawach zdrowia. Zgodnie z zakresem przedmiotowym ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki, a obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Przy czym art. 2 podanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymienia przypadki wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem wskazując jakie czynności cywilnoprawne nie podlegają temu obciążeniu. Artykuł 2 pkt 1 lit. f ww. ustawy stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Użyte sformułowanie w sprawach zdrowia ma charakter ogólny i należy przyjąć, że dotyczy ono czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach. Przepisy takie znajdujemy, miedzy innymi w ustawie o działalności leczniczej, gdzie czynności zdrowia zostały wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy jako świadczenie zdrowotne obejmujące swoim zakresem działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zaś w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy szpitalem określono przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne. Z kolei przedsiębiorstwo zdefiniowano jako zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. A działalność lecznicza polega na udzieleniu świadczeń zdrowotnych, a także na promocji zdrowia i realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (art. 3 ustawy o działalności leczniczej). Spółka kontynuuje działalność Samodzielnego Publicznego Szpitala, zgodnie z przepisami ustawy o działalności leczniczej, w takim samym zakresie i przy wykorzystaniu tych samych składników majątkowych co SPSZ. Zatem spółka udziela świadczeń zdrowotnych przy zachowaniu ciągłości ich wykonywania. A to oznacza, że czynności związane z przekształceniem SPSZ w spółkę kapitałową ściśle wiążą się z szeroko pojętą działalnością leczniczą i miały na celu umożliwienie realizacji przez nowo powołaną spółkę zadań z zakresu zdrowia. Czynności cywilnoprawne związane z powołaniem podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności leczniczej są czynnościami w sprawie zdrowia, które korzystają z wyłączenia przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie Samodzielnego Publicznego Szpitala w spółkę kapitałową na podstawie ustawy o działalności leczniczej zostało dokonane w celu kontynuacji prowadzenia działalności leczniczej, o której mowa jest w wymienionej ustawie, a to oznacza, że dokonana czynność cywilnoprawna jest czynnością dokonaną bezpośrednio w sprawach zdrowia, o której mowa w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i na tej podstawie podlega wyłączeniu od opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) akt ten zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Jednocześnie wskazać należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ww. ustawy, podatkowi temu podlegają umowy spółki. Za spółkę kapitałową, w myśl art. 1a pkt 2 ustawy, uważa się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie spółki kapitałowej ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. W myśl art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania odlicza się:

Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Stosownie jednak do art. 2 pkt 1 lit. f ww. ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty oraz zdrowia. Ponieważ użyte w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęcie "w sprawach zdrowia" ma charakter ogólny należy przyjąć, że dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w odrębnych przepisach, a odnoszących się do kwestii wymienionych w art. 2 pkt 1 lit. f powołanej ustawy, w tym m.in. z zakresu zdrowia. Przepisy takie znajdują się m.in. w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217). Z art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że szpitalem - jest przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne, natomiast zgodnie z definicją zawartą w pkt 8 tego przepisu przedsiębiorstwo #8722; zespół składników majątkowych, za pomocą którego podmiot leczniczy wykonuje określony rodzaj działalności leczniczej. Art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej stanowi, natomiast, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, jak również, co wynika z ust. 2 tego przepisu może polegać na promocji zdrowia realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Tryb i zasady przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zgodnie z art. 69, określają art. 70-82 ustawy o działalności leczniczej. W myśl art. 77 ustawy organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwany dalej "aktem przekształcenia". Akt przekształcenia zawiera: akt założycielski spółki, imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny - art. 78 ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Ustęp 2 przywołanego artykułu stanowi, że niezwłocznie po sporządzeniu aktu przekształcenia zarząd spółki kapitałowej składa wniosek o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców, a po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców #8722; wniosek o zmianę wpisu w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

Dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców. Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego - art. 80 ust. 1-2.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową na zasadach określonych w art. 69 i następnych ustawy o działalności leczniczej, czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przesądza o tym treść art. 78 tej ustawy #8722; akt przekształcenia zawiera akt założycielski spółki, a zatem umowę spółki. Umowa spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy. Podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego pomniejszona o kwoty, o których mowa w art. 6 ust. 9 ustawy.

Rozpatrując niniejszą sprawę nie można jednak stwierdzić, tak jak to uczynił Wnioskodawca, że dokonane przekształcenie samodzielnego publicznego szpitala wojewódzkiego jest czynnością dokonaną w sprawie zdrowia, a tym samym wyłączoną od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f tej ustawy. Niewątpliwie dokonane działania mają związek ze służbą zdrowia, gdyż dotyczą kwestii organizacyjnej, a precyzyjniej struktur prawnych w jakich owa służba może działać i świadczyć przewidziane przez ustawodawcę usługi. W rozpatrywanym przypadku mamy bowiem do czynienia z wyłączeniem, co oznacza, że przepis ten należy odczytywać literalnie. Wyłączenie "stosowane jest przez ustawodawcę wtedy, gdy jego zamiarem jest wskazanie sytuacji, która - pomimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia określonej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Jednocześnie ustawodawca formułuje warunki, które powinny być spełnione, aby możliwe było zastosowanie wyłączenia. Wyłączenia należy odróżnić od zwolnień. Wyłączenia są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych" (vide: Zbigniew Ofiarski, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyd. LEX cytat za orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 597/12).

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 641/12 " (...) zasadą jest wynikająca z art. 84 Konstytucji RP powszechność opodatkowania. Wyjątki od tej zasady - jaki niewątpliwie stanowią uregulowane w art. 2 u.p.c.c. wyłączenia od opodatkowania - muszą być rozumiane w sposób ścisły i nie jest dopuszczalna jakakolwiek wykładnia rozszerzającą w tym zakresie. Sąd zauważa również, że nakładanie ciężarów podatkowych, w tym określanie ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, leży w gestii ustawodawcy, który dysponuje w tym zakresie autonomią (art. 217 Konstytucji RP)".

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.