ILPB2/436-284/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu 18 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako Spółka) posiada siedzibę na terytorium Polski. Akcjonariuszem Spółki jest inna spółka z siedzibą w Polsce (dalej jako Akcjonariusz). Akcjonariusz zamierza wnieść do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego własność nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz ograniczone prawo rzeczowe do nieruchomości. Pierwotnie Akcjonariusz zastanawiał się nad przeznaczeniem wartości aportu częściowo na pokrycie kapitału zakładowego i częściowo kapitału zapasowego. Obecnie jest rozważany scenariusz, według którego wartość przedmiotu wkładu przeznaczona zostanie w całości na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki.

W zamian za wniesienie ww. aportu Akcjonariusz otrzyma akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu wkładu. Wniesienie przedmiotowego wkładu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług (nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług) i zostanie udokumentowane przez Akcjonariusza fakturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowanie podatkiem VAT wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, stanowiące zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a).

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec faktu, że wniesienie wkładu do Spółki stanowiące zmianę umowy spółki będzie opodatkowane podatkiem VAT czynność taka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych (dalej jako p.c.c.) zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., za czynność cywilnoprawną stanowiącą zmianę umowy w przypadku spółki osobowej uważa się m.in. - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki lub, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej (jako jedynej ze spółek osobowych posiadającej kapitał zakładowy) - podwyższenie kapitału zakładowego.

Językowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki osobowej dla celów p.c.c. uznaje się za zmianę umowy spółki (jeśli powoduje zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej).

Mając na uwadze powyższe Spółka podkreśla, że ustawodawca wyraźnie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem zmiany umowy spółki na gruncie p.c.c. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest czynność nazwana wprawdzie w przepisach p.c.c. zmianą umowy spółki, jednakże istotą tej czynności jest wniesienie do spółki wkładu, w wyniku którego zostanie podwyższony kapitał zakładowy (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej).

Stanowisko, iż aport aktywów powoduje zaistnienie dla celów podatku p.c.c. jednej czynności cywilnoprawnej - tj. zmiany umowy spółki, znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009, sygn. II FSK 1661/07.

Jednocześnie wniesienie aportu do Spółki w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku stanowi odpłatną dostawę towarów i zostanie opodatkowano podatkiem VAT (nie będzie miało miejsca zwolnienie z podatku od towarów i usług tej dostawy).

Stosownie do art. 2 pkt 4 p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

* opodatkowana podatkiem od towarów i usług;

* zwolniona z podatku od towarów i usług, m.in. z wyjątkiem: umowy spółki i jej zmiany

Artykuł 2 pkt 4 p.c.c. rozgranicza opodatkowanie podatkiem VAT i p.c.c. danej transakcji w taki sposób, że opodatkowanie występuje pod jedną z dwóch postaci - podatek VAT lub podatek p.c.c. Zasadą stosowaną w prawie i orzecznictwie jest, że zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności opodatkowanych podatkiem p.c.c. nie pokrywa się, tzn., że nie występują czynności opodatkowane zarówno podatkiem VAT jak i podatkiem p.c.c. Powyższe przepisy konstytuują zasadę, w myśl której czynności podlegające podatkowi VAT (z wyłączeniem niektórych czynności zwolnionych z VAT) są zawsze poza zakresem opodatkowania podatkiem p.c.c.

Zasada ta znajduje zastosowanie także do opodatkowanego podatkiem VAT wkładu do spółki osobowej (a taką jest spółka komandytowo-akcyjna), jako że ustawodawca w art. 2 ust. 4 lit. b) p.c.c. expressis verbis określił, iż tylko w przypadku, gdy zmiana umowy spółki stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT (lub nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem), może ona być przedmiotom opodatkowania p.c.c.

Spółka podkreśla, że przedmiotowy aport nie będzie korzystał ze zwolnienia w podatku VAT. Tym samym, wobec faktu, że z tytułu czynności wniesienia wkładu do Spółki, stanowiącej zmianę umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 p.c.c., jedna ze stron (tu: wnoszący wkład Akcjonariusz) będzie opodatkowana podatkiem VAT, czynność taka nie będzie podlegała podatkowi p.c.c. zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytacza również inne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki - a nie czynność w postaci wniesienia wkładu (aport) lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, w jakiej formie wniesiono wkład, pieniężnej czy niepieniężnej. Przyjęty przez ustawodawcę w art. 1 ustawy zakres przedmiotowy ustawy powinien być stosowany konsekwentnie także przy dokonywaniu wykładni pozostałych jej przepisów, w tym dotyczących wyłączeń i zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy zatem podkreślić, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki osobowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego lub zmiany tej umowy. Wynika z tego zatem, iż ww. ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wiąże się to z przytoczoną powyżej zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) - a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).

Reasumując, wniesienie aportu do spółki, jako czynność czysto techniczna będąca następstwem zawarcia lub zmiany umowy spółki jest czynnością wtórną do faktu zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji zmiana umowa spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, również w sytuacji gdy wniesienie wkładu (aportu) do spółki opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.