ILPB2/436-283/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. SKA, reprezentowanej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

SKA Sp. z o.o. (dalej: Spółka bądź Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w branży deweloperskiej (budowa nieruchomości mieszkaniowych). W związku z planowaną decyzją o reorganizacji całej grupy kapitałowej Spółka ma zostać przekształcona w spółkę jawną. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 3 996 000 PLN (słownie: trzy miliony dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć tysięcy złotych). Od kwoty kapitału zakładowego został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka dysponuje również kapitałami zapasowymi, z których część została wygenerowana w toku prowadzonej działalności operacyjnej. Przekształcenie Spółki odbędzie się, zgodnie z przepisami Działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) #8722; dalej: k.s.h. Zgodnie z art. 556 k.s.h. sporządzony zostanie plan przekształcenia, który następnie zostanie poddany badaniu przez biegłego rewidenta. Przekształcenie Spółki stanie się efektywne z chwilą jego wpisu do rejestru (art. 552 k.s.h.). Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) - dalej: UOR księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (w tym przypadku dniem zmiany formy prawnej będzie dzień wpisu przekształcenia do rejestru). UOR przewiduje jednak wyjątek od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 pkt 1 UOR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Spółka zakłada skorzystanie z możliwości nie zamykania ksiąg rachunkowych na moment przekształcenia. W konsekwencji, ewentualny zysk z bieżącej działalności gospodarczej uzyskany do momentu przekształcenia nie zostanie zatwierdzony na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną. Spółka ta kontynuować będzie swój rok obrotowy, a więc ostateczna wysokość zysku (o ile w ogóle wystąpi), będzie znana dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za zakończony rok obrotowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy transakcja przekształcenia Spółki w spółkę jawną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowić będzie wartość zysków zatrzymanych z lat ubiegłych oraz wartość zwiększenia kapitału zakładowego i zapasowych, w tym wynikająca z ewentualnych dopłat, wkładów wspólników (w tym wkładów przekazanych na kapitał zakładowy oraz kapitały zapasowe) bez uwzględniania kapitału z aktualizacji wyceny.

2. Czy w podstawie opodatkowania w przypadku nie zamykania ksiąg rachunkowych Spółki na skutek przekształcenia, w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uwzględnić należy również wartość zysku bieżącego, wygenerowanego w kontynuowanym roku obrotowym.

3. Czy Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia zobowiązania podatkowego o wartość podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconą od kapitału zakładowego Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; Dalej: ustawa o p.c.c.) podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tychże umów. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstała w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Dodatkowo na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy spółce przysługuje zwolnienie do wartości podatku od czynności cywilnoprawnych, która była poprzednio opodatkowana p.c.c. Z treści cytowanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega jedynie wartość wkładów powstałych na skutek przekształcenia. W konsekwencji, opodatkowaniu nie będzie podlegać wartość wkładów wniesionych wcześniej do SKA na pokrycie jej kapitałów własnych (zakładowego oraz zapasowych i rezerwowych), a jedynie wartość kapitałów własnych wygenerowanych w toku późniejszego funkcjonowania Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu p.c.c. podlegać będą wszystkie zwiększenia kapitałów własnych, tj.:

* zwiększenia kapitału zakładowego;

* zwiększenia kapitałów zapasowych, które mogą wynikać m.in.: z wartości wkładów wspólników przekazanych na kapitał zapasowy, wartości wniesionych dopłat przekazanych na kapitał zapasowy;

* wartość niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, które wygenerowane zostały w toku funkcjonowania SKA.

W ocenie Wnioskodawcy, w podstawie opodatkowania nie należy uwzględniać natomiast zapisów na kapitale z aktualizacji wyceny, które nie stanowią odzwierciedlenia konkretnych operacji gospodarczych, a są konsekwencją dokonania określonych operacji księgowych, których przeprowadzenia wymagają przepisy UOR. Kapitał z aktualizacji wyceny obejmuje skutki aktualizacji wyceny środków trwałych i innych składników majątku, nierozliczanej wynikowo. Nie może być on przeznaczony do podziału ani na zasilenie innych kapitałów (funduszy) aż do chwili, gdy zostaną spełnione warunki określone w UOR uzasadniające odpisanie części lub całości tego kapitału. Brak możliwości odniesienia wartości wykazanych na tym kapitale do innych funduszy własnych wynika m.in. z faktu, że jego utworzenie nie wiąże się z żadnym rzeczywistym zwiększeniem wartości majątku przedsiębiorstwa powstałym na skutek zrealizowanych operacji gospodarczych, a odzwierciedla jedynie szacunkową różnicę pomiędzy wartością godziwą aktywów (inwestycji), a kosztem ich wytworzenia. W konsekwencji, nie stanowi on realnego zwiększenia majątku Spółki. Powyższe potwierdza również fakt, że fundusz ten może zostać rozwiązany i odniesiony do innych kapitałów co do zasady dopiero na skutek zbycia inwestycji. W tym bowiem momencie dojdzie do rzeczywistego wzrostu majątku Spółki, na skutek dokonania sprzedaży inwestycji. Prezentowane wyżej stanowisko Spółki potwierdza jednoznacznie literalna wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., który określa wprost, że opodatkowaniu podlegają tylko takie czynności przekształcenia na skutek których dochodzi do zwiększenia wartości majątku spółki osobowej. Za taką interpretacją przepisów prawa przemawia również wewnętrzna systemowa wykładnia ustawy o p.c.c. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstała w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z treści tego przypisu wynika, że wkład powstały na skutek przekształcenia, tj. wzrost wartości majątku Spółki stanowi podstawę opodatkowania w p.c.c. W konsekwencji stwierdzić należy, że skoro zarówno wykładnia literalna jak i systemowa przepisów ustawy o p.c.c. dotyczących przekształcenia daje jednoznaczne rezultaty prawidłowe jest stanowisko Spółki, że podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość zysków zatrzymanych z lat ubiegłych oraz wartość zwiększenia kapitału zakładowego i zapasowych, w tym wynikająca z ewentualnych dopłat, wkładów wspólników (w tym wkładów przekazanych na kapitał zakładowy oraz kapitały zapasowe). Nie będą natomiast podlegać opodatkowaniu, wartości wykazane na kapitale z aktualizacji wyceny, ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistego zwiększenia wartości majątku na skutek dokonanych operacji gospodarczych.

Spółka wskazuje, że zaprezentowane stanowisko potwierdzone zostało w praktyce organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych:

* Wyrok NSA z 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11;

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2013 r., znak IPPB2/436-193/13-2/MZ;

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r., znak IPPB2/436-91/12-2/AF;

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2011 r., znak ILPB2/436-47/11-2/MK;

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2011 r., znak ITPB2/436-4/11/TJ.

W ocenie Spółki, w podstawie opodatkowania p.c.c., Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględnienia wartości bieżącego zysku osiągniętego w ciągu roku obrotowego. Zysk ten bowiem, nie zwiększa w sposób definitywny wartości majątku spółki, a przede wszystkim nie stanowi zysku zatrzymanego/wypłaconego w rozumieniu przepisów UOR. Zgodnie z praktyką organów podatkowych i orzecznictwem sądów administracyjnych na wartość majątku spółki określaną na moment przekształcenia wpływ mają zyski zatrzymane. Zyskiem zatrzymanym jest wartość zysku netto wynikająca z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, która zgodnie z uchwałą wspólników nie została wypłacona akcjonariuszom/komplementariuszowi spółki, a została pozostawiona w przedsiębiorstwie. Zysk taki wykazywany jest w bilansie przedsiębiorstwa jako zwiększenie kapitałów własnych jednostki. Ze względu na fakt, że Spółka nie będzie zamykać ksiąg rachunkowych na moment dokonanego przekształcenia, nie będzie możliwe podjęcie decyzji co do przeznaczenia zysku wygenerowanego w bieżącym roku obrotowym. W konsekwencji, nie jest możliwe stwierdzenie, czy zwiększy on majątek Spółki podlegającej przekształceniu, czy też zostanie podzielony i wypłacony do wspólników po sporządzeniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Dodatkowo ze względu na fakt, że rok obrotowy nie zostaje zakończony na skutek przeprowadzonego przekształcenia, nie jest możliwe określenie, czy wraz z jego zakończeniem zysk ten w rzeczywistości zostanie wygenerowany (nie jest również możliwe określenie jaka będzie jego dokładna wartość). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wartość bieżącego zysku nie będzie stanowić zwiększenia wartości majątku Spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. i z tego względu nie będzie podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania określonej zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c.

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do odjęcia od wartości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ustalonej na dzień przekształcenia, wartości podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku od wniesionego kapitału zakładowego SKA. Powyższe wynika wprost z literalnej wykładni art. 9 pkt 1 lit. a ustawy o p.c.c., stosownie do którego zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Z treści cytowanego wcześniej art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie wartość zwiększenia majątku Spółki. Dlatego w ocenie Spółki art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. należy interpretować jako dodatkowe zwolnienie przysługujące podatnikowi w związku z dokonywaną transakcją przekształcenia.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych:

* Wyrok WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13,

* wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 984/10,

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 października 2010 r., znak PL/LM/830/72/EOB/2010/245,

* Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2012 r., znak IPPB2/436-91/12-2/AF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka komandytowo-akcyjna) ma zostać przekształcona w spółkę jawną. Od kwoty kapitału zakładowego został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka dysponuje również kapitałami zapasowymi, z których część została wygenerowana w toku prowadzonej działalności operacyjnej. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości Spółka zakłada skorzystanie z możliwości nie zamykania ksiąg rachunkowych na moment przekształcenia. W konsekwencji, ewentualny zysk z bieżącej działalności gospodarczej uzyskany do momentu przekształcenia nie zostanie zatwierdzony na moment przekształcenia SKA w spółkę jawną. Spółka ta kontynuować będzie swój rok obrotowy, a więc ostateczna wysokość zysku (o ile w ogóle wystąpi), będzie znana dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za zakończony rok obrotowy.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej (spółki jawnej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Następnie przepis art. 555 Kodeksu, wedle którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Co oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z 555 Kodeksu - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej.

Stanowisko takie, choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: "jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w p.c.c.".

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania p.c.c. przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu "warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego. W istocie mogłyby się bowiem okazać, że przepis ten w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13 "Gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu <...> należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92)."

Powyższe potwierdza również najnowsze orzecznictwo - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13.

W konsekwencji należy wyjaśnić, że planowane przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, w tym przypadku, stanowić będzie #8722; zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy #8722; wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Oznacza to jednocześnie, że gdy środki zgromadzone na kapitale (funduszu) z aktualizacji wyceny, o którym mowa w art. 31 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 613) zostaną wniesione jako wkład do spółki przekształconej wówczas również one stanowić będą podstawę opodatkowania. Artykuł ten wskazuje bowiem, że powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych, o której mowa w ust. 3, odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega, z zastrzeżeniem art. 32 ust. 5, zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu #8722; R. Niemczyk, Rachunkowość 2004, Wrocław, s. 480-481 #8722;"Kapitał ten stanowi równowartość sum, o które zwiększona została wartość netto środków trwałych wykazywanych w aktywach bilansu, stąd też różnice z aktualizacji, dotyczące rozchodowanych środków trwałych (np. sprzedanych, zlikwidowanych, darowanych itp.) przeksięgowuje się z kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny na kapitał zapasowy". Analogicznie przedstawia się kwestia podniesiona w pytaniu nr 2, tzn. wartość zysku bieżącego wygenerowanego w roku obrotowym w związku z korzystaniem przez Spółkę z możliwości przedstawionej w art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Powyższą konstatację popiera obowiązująca w polskim porządku prawnym zasada autonomii prawa podatkowego. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego - w tym ustawa o rachunkowości - mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować. Nie jest na pewno uzasadnione sięganie do przepisów ww. aktu w sytuacji, gdy przepis ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny i wyraźny wskazuje co jest podstawą opodatkowania w związku z przekształceniem jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową, tj. zdarzenia prawnego zdefiniowanego w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej jako zmiana umowy spółki. Podkreślić także należy, że w ramach autonomii prawa podatkowego, ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, co może nawet spowodować pewne niespójności w systemie prawa. W tym kontekście należy zwrócić również uwagę na różne cele i metody regulacji, które towarzyszą porównywanym gałęziom prawa. Prawo cywilne charakteryzuje się dużą dowolnością w kształtowaniu stosunków cywilnoprawnych między stronami odmiennie niż jest to w prawie podatkowym. Prawo podatkowe reguluje bowiem stosunki między państwem a podmiotami zobowiązanymi do ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz państwa. Zaakcentować należy, że w prawie podatkowym nie występuje zasada autonomii woli stron. Szczególne są także funkcje, jakie ma realizować prawo podatkowe i cel jego regulacji. W związku z tym pomimo, że prawo podatkowe wprawdzie wskazuje związki z innymi dziedzinami prawa, w tym z prawem cywilnym, niemniej jednak występujące między nimi różnice nakazują daleko posuniętą ostrożność w ocenie wynikających z tego skutków.

Na zakończenie nie można zapomnieć, że na gruncie rozpatrywanej sprawy znajdzie zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym zastosowanie tego przepisu ma węższy zakres normatywny niż to, które stara się przypisać temu przepisowi Wnioskodawca (pytanie nr 3). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Treść tego przypisu wyraźnie wskazuje, że za jego pomocą ustawodawca realizuje, wielokrotnie wskazywaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (wyrok z 12 listopada 2009 r. w sprawie C-441/08) zasadę jednokrotności opodatkowania kapitału w spółkach.

Powyższe stwierdzenie potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz. 1319; Sejm RP VI kadencji druk nr 748), w którym wskazano: "zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich; projektowane przepisy art. 9 pkt 11 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizują zasadę jednokrotnego podatkowania wkładów do spółek".

Z ww. względów stanowisko Wnioskodawcy odnośnie trzech postawionych we wniosku pytań należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, organ informuje, że wydane one zostały w indywidualnych, a więc nie tożsamych sprawach. Jednocześnie należy wyjaśnić, że orzeczenia te nie mogą stanowić bezpośredniej materialnoprawnej podstawy przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Natomiast powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie potwierdzają stanowiska Zainteresowanego, ale stanowią w istocie dowód słuszności przedstawionego w interpretacji poglądu tut. organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.