ILPB2/436-274/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje wejść w posiadanie elektronicznych znaków legitymacyjnych dostępnych poprzez system teleinformatyczny z dostępem do sieci Internet. Nabywanie i sprzedaż "X" jest możliwe poprzez serwis internetowy pod adresem www.X.org/pl/. Nazwa własna znaku legitymacyjnego to "X". "X" jest elektronicznym bonem pieniężnym. Wnioskodawca planuje część nabytych (pozyskanych)"X" przekazać osobom trzecim. Oznacza to, że Wnioskodawca prowadzić będzie obrót elektronicznymi bonami pieniężnymi (znakami legitymacyjnymi). Za przekazanie elektronicznych bonów pieniężnych Wnioskodawca pobierze prowizję. Transakcja taka (przekazanie bonów pieniężnych) nie jest czynnością cywilnoprawną, ponieważ nie wywołuje żadnych skutków w sferze stosunków cywilnoprawnych. Wskutek transakcji dochodzi tylko do przesunięcia w aktywach finansowych nabywcy. Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych zamieniają się na inne środki pieniężne. Wynagrodzeniem dla zbywcy jest prowizja. Obrót elektronicznymi bonami pieniężnymi jest identyczny jak bonami towarowymi typu "S". Wnioskodawca w ogóle nie będzie wystawiać żadnego dokumentu sprzedaży (czy innego wskazującego na nawiązanie stosunku zobowiązaniowego) a jedynie notę księgową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy przekazanie elektronicznych bonów pieniężnych "X" nabywanych poprzez stronę internetowa (...) powoduje obowiązek opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie elektronicznych bonów pieniężnych "X" nabywanych poprzez stronę internetową (...) nie powoduje obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Elektroniczny bon pieniężny nie jest ani rzeczą ani prawem majątkowym (w rozumieniu prawa rzeczowego), ani świadczeniem (w rozumieniu prawa zobowiązań), przekazanie nie jest zatem czynnością cywilnoprawną, poza tym czynność taka nie jest wyliczona w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

"Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa #8722; jako instytucja prawna #8722; najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych - zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. "umowami nazwanymi", tj. "zaproponowanymi przez ustawodawcę" poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 k.c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem, a więc w tej materii należy odwołać się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego a zwłaszcza do Kodeksu cywilnego. Zatem, zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12)"umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej."

Powyższe oznacza więc, że już samo zawarcie umowy sprzedaży powoduje powstanie po stronie nabywcy (kupującego) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy stanowi, przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Rozwinięcie powyższego przepisu stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawiera art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa wyżej, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć, jak to określono we wniosku, elektroniczne znaki legitymacyjne dostępne poprzez system teleinformatyczny. Nabywanie i sprzedaż "X" jest możliwe poprzez serwis internetowy.

Po zakupie część nabytych (pozyskanych)"X" Wnioskodawca planuje przekazać osobom trzecim. W związku z tym Wnioskodawca prowadzić będzie obrót elektronicznymi bonami pieniężnymi (znakami legitymacyjnymi). Z tytułu planowanymi działań Wnioskodawca będzie pobierać prowizję.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych należy odnieść się do następujących przepisów: ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 908 z późn. zm.),w której wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze (art. 31 tej ustawy). Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy). W dalszej kolejności zwróć należy uwagę na ustawę z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. Nr 199, poz. 1175 z późn. zm.). W art. 1 pkt 1-3 tej ustawy określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

* warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;

* prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

* warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

* zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami.

W myśl art. 2 pkt 15b ww. ustawy przez krajową instytucję pieniądza elektronicznego oznacza osobę prawną, która uzyskała zezwolenie, o którym mowa w art. 132a ust. 1, na prowadzenie działalności w charakterze instytucji pieniądza elektronicznego. Zgodnie z art. 132a ust. 1 wydawanie pieniądza elektronicznego oraz świadczenie usług płatniczych w charakterze krajowej instytucji pieniądza elektronicznego wymaga uzyskania zezwolenia KNF.

Natomiast ustawa z dnia 12 września 2002 r. o elektronicznych instrumentach płatniczych, (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1232) w art. 1 ust. 1 określa zasady wydawania i używania elektronicznych instrumentów płatniczych, w tym instrumentów pieniądza elektronicznego, oraz prawa i obowiązki stron umów o elektroniczny instrument płatniczy (...). Przywołany akt prawny określa również zasady tworzenia, organizacji, działalności oraz nadzoru, a także likwidacji instytucji pieniądza elektronicznego (art. 1 ust. 1a tej ustawy).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że X pełni funkcje elektronicznej waluty a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty jak i cały system występują pod jedną nazw: X. Niemniej jednak X jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluta ta nie ma żadnego centralnego organu ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór. Na gruncie polskiego prawa BTC (X) nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonuje on jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W świetle obowiązujących przepisów prawa X nie jest walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy. Nie jest również stosowana w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się tym żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego.

Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu X jest prawem majątkowym. Wobec braku definicji legalnej pojęcia "prawa majątkowego", należy odnieść się do ustaleń orzecznictwa oraz doktryny. Jak wskazuje się w judykaturze - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 839/05, "należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową".

W rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistnieją. Sam Wnioskodawca wskazuje bowiem, że wejdzie w posiadanie X przez wymieniony we wniosku serwis internetowy, który umożliwia ich nabywanie oraz sprzedaż.

Pozostaje zatem zastanowić się, czy w zaistniałej sytuacji mamy do czynienie z jedną z umów nazwanych Kodeksu cywilnego podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. umową sprzedaży, w której wynagrodzenie nazwano prowizją.

Należy jeszcze raz podkreślić, że umowa sprzedaży należy do tzw. konsensualnych czynności prawnych, co oznacza, że do jej skuteczności, a co za tym idzie również powstania obowiązku podatkowego wystarczy złożenie samego oświadczenia woli stron - solo consensu (zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy i wydania rzeczy oraz zobowiązanie kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny), bez konieczności przeniesienia własności rzeczy (prawa majątkowego), a także zapłaty ceny.

W świetle przytocznych okoliczności faktycznych i prawnych, zdaniem tut. Organu, na gruncie analizowanej sprawy dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży praw majątkowych, co oznacza, że transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych wskazanych powyżej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.