ILPB2/436-274/10-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni ma zamiar przeprowadzić czynności związane z nabyciem spadku po zmarłej w 1991 r. matce. Przedmiotem spadku jest kamienica. Zarządzaniem ww. budynku zajmuje się, zgodnie z umową zawartą z matką Wnioskodawczyni, X. Część lokali jest zajmowana przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których zastosowanie mają przepisy o czynszu regulowanym określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych. Obecnie Wnioskodawczyni chce wystąpić do sądu o stwierdzenie nabycia spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami przejściowymi ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. "o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed wejściem w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy dotychczasowe ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (zwanej dalej Ustawą)."

Tym samym zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 pkt 13 Ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu do których zastosowanie mają przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 Ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem obowiązek podatkowy powstaje po uzyskaniu prawomocnego orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 Ustawy, kwotą wolną od podatku jest kwota 9 637,00 zł, a więc o taką kwotę winna być zmniejszona podstawa opodatkowania. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, podatek winien wynosić: 822,20 zł + 7% nadwyżki ponad 20 556,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku.

Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje daty nabycia własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) regulującymi sprawy spadkowe.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza więc, że nabycie - tytułem spadku - opisanego na wstępie majątku nastąpiło w 1991 r. Oznacza to, że w badanej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 1 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Jak z powyższego wynika w ustawie o podatku od spadków i darowizn w sposób szczególny uregulowana została instytucja powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie przewidziano w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu.

Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia: z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a w przypadku gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Z przepisów tych wynika, że przewidziane w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym, że z analizy poszczególnych uregulowań wynika, że różne są stany faktyczne, w jakim przepisy te znajdują zastosowanie.

W przypadku Wnioskodawczyni datą powstania obowiązku podatkowego będzie data prawomocności orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku po matce.

Zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego.

Powyższe wynika z treści art. 17a ust. 1 ww. ustawy, według którego podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika), złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 988 z późn. zm.) ww. zgłoszenia dokonuje się na formularzu SD-3.

Należy jednak mieć na uwadze, że stosownie do art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. W końcu do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczące spadków.

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9 637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Kwota wolna od podatku od spadków i darowizn ma szczególny charakter - nie dotyczy wartości jednorazowo otrzymanych rzeczy i praw majątkowych, lecz sumy ich wartości nabytych od jednej osoby lub po jednej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie - w analizowanym przypadku 1991 r. Zauważyć przy tym należy, że przy ustalaniu przekroczenia kwoty wolnej od podatku bierze się pod uwagę wszelkie nabycia rzeczy i praw majątkowych podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Obliczając podatek stosujemy kwoty wolne i skale podatkowe obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skal określonych w art. 15 ust. 1 ustawy. W przypadku nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej skala ta wynosi:

Kwoty nadwyżki w zł -Podatek wynosi

ponad-do -

10 278 -20 556 -308 zł 30 gr i 5% nadwyżki ponad 10 278 zł

20 556 -822 zł 20 gr i 7% nadwyżki ponad 20 556 zł

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przysługuje Jej - jako podatnikowi zaliczonemu do I grupy podatkowej - kwota wolna od podatku w wysokości 9 637 zł, a w sytuacji gdy nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną przekroczy wartość 20 556 zł - podatek będzie liczony zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy (tj. 822 zł 20 gr i 7% nadwyżki ponad 20 556 zł).

W ustawie o podatku od spadków i darowizn przewidziano również sytuacje, w których nabycie enumeratywnie wskazanych rzeczy lub praw majątkowych zwolnione jest od tego podatku. Zgodne z art. 4 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Fakt uchylenia ww. ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych i zastąpienie jej ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.) nie stanowi przeszkody do zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy czym oceny w kwestii spełnienia warunków uprawniających do zwolnienia - co do zasady - należy dokonać na moment nabycia, czyli w przedmiotowej sprawie na dzień śmierci matki wnioskodawcy, która miała miejsce w 1991 r.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że po zmarłej w 1991 r. matce Wnioskodawczyni nabyła spadek w postaci nieruchomości - kamienicy, w której część mieszkań zajętych jest przez osoby trzecie. Osoby te zamieszkują w przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy najmu, do których zastosowanie mają przepisy o czynszu regulowanym określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych. Obecnie Wnioskodawczyni chce wystąpić do sądu o stwierdzenie nabycia spadku.

Mając na względzie treść przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., stwierdzić należy, że przy ustalaniu wysokości podatku od nabycia spadku, zwolnieniem tym można objąć tą część budynku, która jest zajęta przez lokatorów (osoby trzecie), do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.