ILPB2/436-270/09-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy (dalej: X, Spółka), prowadzącej działalność opodatkowaną VAT, przysługuje prawo do różnego rodzaju nieruchomości (m.in. własność gruntów niezabudowanych, budynków, w tym budynków związanych z budownictwem mieszkaniowym, budowli czy też prawo użytkowania wieczystego) - dalej: Nieruchomości.

Planowane jest dokonanie następującej restrukturyzacji:

A. Połączenie x z y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej: SpK),

B. Zawiązanie nowej spółki komandytowej przez X.

Ad. A.

Połączenie SpK z x nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), tj. w ten sposób, że Spółka (spółka przejmująca) dokona przejęcia SpK (spółka przejmowana). w konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej SpK na Spółkę, jako spółkę przejmującą.

W wyniku połączenia Spółki ze SpK nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku SpK ponad nominalną wartość wkładów przyznanych wspólnikom SpK.

Ad. B.

Następnie Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową (dalej: SO), w której Spółka zostanie wspólnikiem.

Spółka zamierza wnieść wybrane Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (jako podwyższenie wkładu) do SO. Wartość Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie spółki SO. Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do SO będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Ze względu na status Nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) ewentualna dostawa Nieruchomości przez Spółkę nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do SO w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału w SO, a w części ze środków pieniężnych. Wartość otrzymanego przez Spółkę wynagrodzenia (obejmującego udział w SO oraz środki pieniężne) odpowiadać będzie wartości netto Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego oraz kwocie VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikającej z odpowiedniej faktury (faktur) VAT wystawionej przez Spółkę.

SO zamierza wykorzystywać przedmiotowe Nieruchomości nabyte w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w sytuacji, gdy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SO stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), to w opisanym stanie faktycznym po stronie SO nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych. w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w dniu 12 stycznia 2010 r. wydano następujące interpretacje indywidualne w zakresie:

* opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu nr ILPP2/443-1625/09-2/BA,

* podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu nr ILPP2/443-1625/09-3/BA,

* odliczenia podatku VAT nr ILPP2/443-1625/09-4/BA.

Natomiast w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 19 lutego 2010 r. wydano następujące interpretacje indywidualne w zakresie:

* opodatkowania Spółki z tytułu połączenia przez przejęcie spółki osobowej nr ILPB3/423-1097/09-2/KS,

* przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej nr ILPB3/423-1097/09-3/KS,

* ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej nieruchomości nr ILPB3/423-1097/09-4/KS,

* opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego nr ILPB3/423-1097/09-5/KS,

* przychodu z tytułu otrzymanych od spółki osobowej środków pieniężnych stanowiących równowartość VAT należnego z tytułu wniesienia nieruchomości nr ILPB3/423-097/09-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SO stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), to w opisanym stanie faktycznym po stronie SO nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się również wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki (poza umową spółki cywilnej) ciąży na spółce, w analizowanym stanie faktycznym na SO.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie jest z tego podatku zwolniona).

Mając na uwadze powyższe przepisy Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), zawarcie umowy spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem Nieruchomości do SO nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Zasadność wyłączenia z opodatkowania p.c.c. umowy spółki/jej zmiany, w przypadku gdy czynność ta związana jest z podlegającym opodatkowaniu VAT wniesieniem określonych aktywów aportem do spółki prawa handlowego, potwierdzona została również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. m. w wyroku NSA z dnia 24 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 1478/07) oraz w wyroku NSA z dnia 17 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 997/07).

NSA stwierdził w obydwu powoływanych wyżej wyrokach, że "przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielania (...) czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego".

W konsekwencji, sąd wskazał na możliwość zastosowania przez podatnika wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca powołuje się na interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lipca 2006 r. (sygn. LK-IV-4307/3/lN-US/06/MM).

Dodatkowo, powyższy pogląd potwierdza fakt, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. znowelizowano brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzając zapis, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania takiej czynności jest:

Skoro zatem ustawodawca powiązał wprost w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność umowy spółki/jej zmiany ze zwolnieniem z VAT strony takiej czynności (wyłączając stosowanie art. 2 pkt 4 ww. ustawy w tym zakresie), to a contrario uzasadnione jest powiązanie czynności umowy spółki / jej zmiany w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z opodatkowaniem VAT strony takiej czynności (a w konsekwencji uznanie, iż fakt opodatkowania VAT po stronie wnoszącego wkład do spółki skutkuje jednocześnie wyłączeniem tej czynności, zawierającej się na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w definicji umowy spółki /jej zmiany, z opodatkowania p.c.c.).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w szczególności w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB2/436-196/09-6/AF),

* interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB2/436-182/09-2/AF), oraz

* interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB2/436-110/09-4/MZ),

w których Minister Finansów uznał, iż "jeżeli wniesienie wkładu do Spółki stanowiące zmianę umowy Spółki, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych".

W analizowanym stanie faktycznym Spółka zamierza zawrzeć umowę SO i/lub dokonać zmiany umowy SO poprzez wniesienie do SO wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

W związku z powyższym, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami i orzecznictwem NSA, w sytuacji gdy wniesienie Nieruchomości do SO jako wkładu niepieniężnego będzie opodatkowane VAT (i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT), zawarcie umowy SO/jej zmiana związana z wniesieniem Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Jednakże, o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku z uwzględnieniem wyjątków określonych w tym przepisie.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SO, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług, może bowiem skutkować wyłączeniem z obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu, w dniu 12 stycznia 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-1625/09-2/BA, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Zainteresowanego opisana we wniosku czynność będzie stanowiła na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odpłatną dostawę towarów i konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji planowana czynność wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do SO nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.