ILPB2/436-243/10-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 22 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Do prowadzenia działalności gospodarczej Zainteresowany chciałby włączyć dwójkę dorosłych dzieci. W związku z tym planowane jest zawiązanie spółki osobowej (cywilnej lub jawnej), której przedmiot działalności byłby zbieżny z przedmiotem działalności obecnej firmy Wnioskodawcy. Działalność spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na czas niezbędny na rejestrację, zawarcie spółki nastąpi na niewielkim kapitale pieniężnym, a następnie, po zarejestrowaniu spółki w KRS (w przypadku spółki jawnej), urzędzie skarbowym, ZUS oraz uzyskaniu przez spółkę innej niezbędnej do prowadzenia działalności dokumentacji, nastąpi zmiana umowy spółki, w wyniku której nastąpi wniesienie aportu w postaci obecnego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z uwagi na okoliczność, że w skład przedsiębiorstwa wchodzą nieruchomości, czynność ta (zmiana umowy spółki, w wyniku której wniesione zostanie jako aport do spółki przedsiębiorstwo Wnioskodawcy) zostanie dokonana w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w takim przypadku (przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów w spółce osobowej) według art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) analizowanej ustawy, jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, a stawka podatku wynosi 0,5% - art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność dokonywana jest w formie aktu notarialnego, notariusze są płatnikami tego podatku.

Na tle powyższego Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania będzie wartość wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, a w sytuacji, gdy zmiana umowy spółki jawnej, w wyniku której do spółki wniesiony zostanie aport w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej, przyjmie formę aktu notarialnego, obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej czynności będzie ciążył na notariuszu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki (art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży - przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki, w tym spółki jawnej, na spółce.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a stawka podatku wynosi 0,5%.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki - a nie czynność w postaci wniesienia wkładu (aport) lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, która jest czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki i jest konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, w jakiej formie wniesiono wkład, pieniężnej czy niepieniężnej.

Należy zatem podkreślić, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki osobowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego lub zmiany tej umowy. Oznacza to, że analizowana ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wiąże się to z przytoczoną powyżej zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) - a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu). Ponadto, w kwestii podstawy opodatkowania wyjaśnić należy, że skoro przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy, nie odwołuje się do pojęcia "wartości rynkowej", lecz do wartości wkładów powiększających majątek spółki osobowej, to podstawę opodatkowania, w takim przypadku, stanowić będzie wartość ww. wkładu zadeklarowana przez wspólników spółki cywilnej lub w przypadku spółki jawnej przez spółkę.

Reasumując, planowane przez Wnioskodawcę zwiększenie majątku spółki osobowej (cywilnej lub jawnej) poprzez wniesienie do tej spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa stanowi, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmianę umowy spółki osobowej, co oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Podstawę opodatkowania, w takim przypadku, stanowić będzie wartość ww. wkładu zadeklarowana przez wspólników spółki cywilnej lub w przypadku spółki jawnej przez spółkę, a w sytuacji, gdy planowana czynność zostanie dokonana w formie aktu notarialnego - notariusz, działając jako płatnik, obliczy, pobierze i wpłaci, na rachunek właściwego organu podatkowego, należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.