ILPB2/436-242/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nieodpłatnego zniesienia współwłasności - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1999 Wnioskodawca wraz z dwoma wspólnikami nabyli kolejno dwie przyległe do siebie działki 296/4 oraz 296/6. Działki są zarejestrowane w osobnych księgach wieczystych. Łączna suma powierzchni obu działek to około 42 ary, czyli około 14 arów na jednego współwłaściciela, czyli każdy w udziale po 1/3. Celem nabywców już w momencie zakupu było doprowadzenie w przyszłości do takiego podziału działek, aby każdy po zrzeczeniu się praw do pozostałej części uzyskał na wyłączność po 1/3, tj. około 14 arów.

Ze względów handlowych sprzedający uwarunkował transakcje zakupu działki 296/6 dodatkowym zakupem nieprzyległej działki 296/8 (działka rolna), nie będącej przedmiotem tego wniosku.

Celem ww. zakupów działek była również budowa na nich 3 osobnych domów jednorodzinnych, niezależnie przez każdego z współwłaścicieli.

W 1999 r. nabywcy wystąpili, niezależnie o warunki zabudowy oraz pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego wg projektu indywidualnego, tj. każdy ze wspólników wystąpił imiennie i niezależnie o warunki zabudowy i pozwolenie na budowę do właściwego organu. Ze względu na uzyskane warunki zabudowy w 1999 r., niezależnie wszystkie budynki mogły być zbudowane jedynie na działce 296/4. Przygotowane studium zagospodarowania przestrzennego dla gminy umożliwiało w niedalekiej przyszłości budowę na obu zakupionych działkach, na co liczyli pozostali współwłaściciele. Ostatecznie plan zagospodarowania przestrzennego wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2006 r., umożliwiając zabudowę obu ww. działek oraz proporcjonalny podział wspólnych nieruchomości.

W 2000 r. Wnioskodawca rozpoczął formalnie budowę domu jednorodzinnego na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, wnosząc w przyszłości zmiany projektowe itp. Pozostali wspólnicy również uzyskali niezależnie pozwolenia na budowę. Budowa domu Wnioskodawcy trwała wiele lat, wciągu których dwukrotnie wnosił imiennie o zmiany projektowe, aż do 2010 r., w którym zakończył ostatecznie budowę uzyskując tzw. odbiór budowlany. Następnie Wnioskodawca dokonał wpisu budynku w księdze wieczystej działki, gdzie zgodnie z zasadą związania budynku z gruntem, dopisani zostali automatycznie przez sąd w udziale po 1/3 pozostali współwłaściciele.

Współwłaściciele ostatecznie zrezygnowali (również formalne zrzekając się pozwolenia na budowę) i nie wybudowali domów, na które dostali niezależne pozwolenia. W międzyczasie zmienili miejsce zamieszkania. Aby dokonać podziału i zniesienia współwłasności, około 2003 r. współwłaściciele postanowili wydzielić geodezyjnie w obrębie działki 296/4 około 14 arowy pas będący około 1/3 powierzchni wspólnych działek. Tu natrafili na problem formalny (brak wpisu w akcie notarialnym przyrzeczonej przez sprzedającego służebności) - nie posiadali służebności przejazdu pasa dojazdowego należącego do działki 296/7 (obok położonej), co było jedyną możliwością uzyskania zgody na taki podział. Taką zgodę na służebność Wnioskodawca i pozostali współwłaściciele otrzymali od ówczesnego właściciela dopiero w 2010 r., czyli niemal równolegle z zakończeniem budowy domu Wnioskodawcy. Ostatecznie, po innych zastrzeżeniach organu wydającego zgodę, odrzucając pierwszy wniosek o podział, współwłaściciele uzyskali zgodę na podział w 2014 r. i dokonali wyodrębnienia z działki 296/4 działek: 296/40 oraz 296/41, o pow. odpowiednio 11,1 i 13,81 arów. Na działce 296/41 (13,81 arów) położony jest dom Wnioskodawcy.

Po uzyskaniu wpisu ww. podziału w księgach wieczystych, współwłaściciele chcą zwrócić się do sądu o nieodpłatne i dobrowolne zniesienie współwłasności, jak następuje: działka 296/41 wraz z powstałymi budynkami (dom i garaż) - jedyny właściciel Wnioskodawca (pow. 13,81 arów) oraz działki 296/40 i przyległa 296/6 (razem pow. 28,14 arów) współwłaściciele po 1/2 udziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W przypadku uzyskania zgody sądowej na opisane powyżej nieodpłatne zniesienie współwłasności, czy powstaje obowiązek podatkowy, zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn, ze względu na formalnie nieproporcjonalny podział w wyniku zniesienia współwłasności, wynikający z trwałego związania 2 budynków na działce 296/41, zbudowanych samodzielnie przez Wnioskodawcę, jednego ze współwłaścicieli tego gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na zaistniałe fakty, tj. jawne intencje wspólników dotyczące chęci samodzielnego budowania osobnych domów jednorodzinnych, następnie, uzyskanie indywidualnych pozwoleń na budowę jak również posiadania imiennych faktur VAT na kupowane materiały budowlane przez Wnioskodawcę, można jednoznacznie wykazać, że jako jedyny spośród współwłaścicieli działki 296/41 Zainteresowany poniósł wszelkie koszty budowy budynków na ww. działce.

Zatem formalna nieproporcjonalność podziału nie powinna w żadnym stopniu skutkować opodatkowaniem od darowizn, gdyż zniesienie współwłasności nie stanowi jakiejkolwiek formy realnej darowizny ze strony pozostałych współwłaścicieli, wynikającej z jakiegokolwiek wcześniejszego współfinansowania budowy ww. budynków na działce 296/41.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Należy mieć na uwadze, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Podstawę opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy #8722; stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy #8722; art. 7 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Na podstawie art. 8 ust. 3 wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca - art. 8 ust. 4.

We wniosku wskazano, że w 1999 r. Współwłaściciele #8722; wśród nich Wnioskodawca - zakupili dwie nieruchomości (dwie księgi wieczyste):

* nieruchomość nr 1 - działka gruntu nr 296/4,

* nieruchomość nr 2 - działka gruntu nr 296/6, o łącznej powierzchni około 42 arów.

Na nieruchomości składającej z działki gruntu nr 296/4 Wnioskodawca wybudował dom i garaż. Obecnie współwłaściciele planują znieść współwłasność obydwu nieruchomości, nastąpi to nieodpłatnie. W związku z czym nieruchomość obejmująca działkę gruntu nr 296/4 została podzielona na dwie działki: nr 296/40 - 11,1 arów, oraz 296/41 - 13,81 arów, na której jest posadowiony dom i garaż Wnioskodawcy. Zgodnie z planem podziału Wnioskodawca zostanie wyłącznym właścicielem nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr 296/41. Pozostałym współwłaścicielom zostaną przyznane w udziałach po 1/2: nieruchomość składająca się z działki nr 296/40 oraz nieruchomość obejmująca działkę nr 296/6.

Wobec wskazanych okoliczności faktycznych, w pierwszej kolejności zasadnym wydaje się przybliżyć pojęcie nieruchomości. Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. #8722; Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei, zgodnie z art. 24 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 707 z późn. zm.) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wykładnia pojęcia nieruchomości była przedmiotem wielu orzeczeń Sądu Najwyższego, zgodnie z dominującą w nich koncepcją nieruchomością jest część powierzchni ziemskiej, dla której urządzono księgę wieczystą. Innymi słowy obowiązuje zasada (koncepcja wieczystoksięgowa): jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość (Uchwała Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 21 marca 2013 r. III CZP 8/13).

Powyższe tym samym oznacza, że w przypadku gdy dla każdej z działek gruntu założona jest odrębna księga wieczysta to mamy do czynienia z dwoma nieruchomościami. Co oznacza, że czynność cywilnoprawna w postaci nieodpłatnego zniesienia współwłasności należy rozpatrywać oddzielnie dla każdej z działek (nieruchomości).

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje również pojęcia współwłasności ani nie określa sposobów jej zniesienia należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Polskie prawo rozróżnia dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączną - art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 210 zd. 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

Zatem, jak wskazano powyżej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają wyłącznie czynności, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 1 tej ustawy, tj. czynności prawne, których skutkiem jest nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne. Nabycie majątku tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest jedną z tych czynności, które ustawodawca objął zakresem przedmiotowym ustawy.

W rozpatrywanym przypadku jak wskazano we wniosku planowane jest zniesienie współwłasność dwóch nieruchomości, czyli wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu nr 296/40 i 296/41 - nieruchomość nr 1, oraz działki gruntu nr 296/6, dla której właściwy sąd rejonowy prowadzi dwie księgi wieczyste. Czynność będzie mieć charakter nieodpłatny. W konsekwencji, wyłącznym właścicielem działki nr 296/41 zostanie Wnioskodawca, a działki nr: 296/40 i 296/6 przypadną w udziale po 1/2 pozostałym dwóm współwłaścicielom.

Z powyższego wynika więc, że sytuacja prawna dwóch ww. nieruchomości, które po przeprowadzeniu planowanej operacji składać się będą, tak jak na początku, każda z jednej działki gruntu nie ulegnie zmianie, gdyż nadal będą objęte współwłasności, z tą różnicą, że zmianie ulegnie liczba współwłaścicieli a przez to zmienią się przypadające im udziały.

W świetle poczynionych uwag oraz przywołanych przepisów u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż nie dojdzie do definitywnego zniesienia współwłasności żadnej z nieruchomości, w których posiada on udziały.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.