ILPB2/436-237/09-2/MK - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (osoba prawna), prowadząca działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem różnego rodzaju nieruchomości (m.in. gruntów niezabudowanych, budynków, w tym budynków związanych z budownictwem mieszkaniowym, budowli) - dalej: Nieruchomości. Nieruchomości te nie stanowią łącznie przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka zamierza zawiązać (lub wykorzystać istniejącą) spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub komandytowo-akcyjną (dalej: Sp. K.), w której Spółka zostanie (jest) wspólnikiem. Spółka zamierza wnieść wybrane Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (jako podwyższenie wkładu) do Sp. K. Wartość Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie spółki Sp. K. (lub zmianie umowy spółki Sp. K.). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa Nieruchomości określona na dzień wniesienia ich do Sp. K. będzie wyższa od wartości księgowej Nieruchomości ujawnionej w księgach Spółki.

Ze względu na status Nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) ewentualna dostawa Nieruchomości przez Spółkę nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem Nieruchomości do Sp. K. w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego udziału w Sp. K., a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego udziału w Sp. K. w wartości brutto). w szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

Sp. K. zamierza wykorzystywać przedmiotowe Nieruchomości nabyte w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy w sytuacji, gdy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Sp. K. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), to w opisanym stanie faktycznym po stronie Sp. K. nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Sp. K. stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), to w opisanym stanie faktycznym po stronie Sp. K. nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o PCC podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się również wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 4 ust. 9 ustawy o PCC obowiązek podatkowy z tytułu PCC przy umowie spółki (poza umową spółki cywilnej) ciąży na spółce, w analizowanym stanie faktycznym na Sp. K.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie jest z tego podatku zwolniona).

Mając na uwadze powyższe przepisy Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku, gdy wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), zawarcie umowy spółki lub jej zmiana związana z wniesieniem Nieruchomości do Sp. K. nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Zasadność wyłączenia z opodatkowania PCC umowy spółki / jej zmiany, w przypadku gdy czynność ta związana jest z podlegającym opodatkowaniu VAT wniesieniem określonych aktywów aportem do spółki prawa handlowego, potwierdzona została również w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 24 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 1478/07) oraz w wyroku NSA z dnia 17 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 997/07). NSA stwierdził w obydwu powoływanych wyżej wyrokach, że: "przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 PCC nie daje podstawy prawnej do rozdzielania (...) czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego".

W konsekwencji, sąd wskazał na możliwość zastosowania przez podatnika wyłączenia z opodatkowania PCC przewidzianego w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 lipca 2006 r. (sygn. LK-IV-4307/3/IN-US/G6/MM).

Dodatkowo, powyższy pogląd potwierdza fakt, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. znowelizowano brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC wprowadzając zapis, zgodnie z którym nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania takiej czynności jest:

Skoro zatem ustawodawca powiązał wprost w ustawie o PCC czynność umowy spółki / jej zmiany ze zwolnieniem z VAT strony takiej czynności (wyłączając stosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC w tym zakresie), to a contrario uzasadnione jest powiązanie czynności umowy spółki / jej zmiany w rozumieniu ustawy o PCC z opodatkowaniem VAT strony takiej czynności (a w konsekwencji uznanie, iż fakt opodatkowania VAT po stronie wnoszącego wkład do spółki skutkuje jednocześnie wyłączeniem tej czynności, zawierającej się na gruncie ustawy o PCC w definicji umowy spółki / jej zmiany, z opodatkowania PCC).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w szczególności w:

W ww. interpretacjach Minister Finansów stwierdził, że: "jeżeli wniesienie wkładu do Spółki stanowiące zmianę umowy Spółki, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czynność taka nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych".

W analizowanym stanie faktycznym Spółka zamierza zawrzeć umowę Sp. K. i / lub dokonać zmiany umowy Sp. K. poprzez wniesienie do Sp. K. wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości. w związku z powyższym, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami i orzecznictwem NSA, w sytuacji gdy wniesienie Nieruchomości do Sp. K. jako wkładu niepieniężnego będzie opodatkowane VAT (i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT), zawarcie umowy Sp. K. /jej zmiana związana z wniesieniem Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez "podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. z kolei, stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, "państwo członkowskie" to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Innymi słowy, przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Zatem, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony (lub strona) tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny (Nieruchomość) do spółki osobowej (komandytowej lub komandytowo-akcyjnej).

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki osobowej, tj. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ww. ustawy.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania i dokumentowania wniesienia aportu, w dniu 21 stycznia 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie Nr ILPP2/443-1493/09-2/AD, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Zainteresowanego "czynność wniesienia aportu do Sp. K. w postaci Nieruchomości będzie stanowiła na gruncie VAT odpłatną dostawę i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (z uwzględnieniem stawki VAT właściwej dla dostawy określonych rodzajów Nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. w konsekwencji planowana czynność wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług w dniu 21 stycznia 2010 r. wydano również interpretacje indywidualne w zakresie:

Natomiast w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz rozstrzygnięć organów podatkowych informuje się, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.