ILPB2/436-236/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 1993 r. powstała spółka cywilna zawiązania przez dwóch wspólników. Wspólnicy Spółki są osobami fizycznymi posiadającymi miejsce zamieszkania w Polsce oraz w Polsce podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT od dnia zawiązania spółki do dnia dzisiejszego. W zw. z art. 26 § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych (wg stanu na dzień 1 stycznia 2008 r.) spółka cywilna została zmuszona przepisem prawa do dokonania wpisu do rejestru przedsiębiorców: Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) i z dniem 2 kwietnia 2008 r. stała się spółką jawną. Według art. 26 § 5 zdanie drugie Kodeksu spółek handlowych " (...) Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników (...)". W 2007 r. Spółka była i do dnia dzisiejszego jest czynnym podatnikiem podatku VAT i z punktu widzenia podatku VAT wykonuje czynności opodatkowane w 99,98%. Również w 2007 r. Spółka cywilna zakupiła działki gruntów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które zarejestrowane są w ewidencji Spółki jako środki trwałe. Zakupione działki gruntów to: grunty orne V, VI, grunty pod stawami, tereny różne. Każda z zakupionych działek jest wydzielona geodezyjnie i prawnie. W 2013 r. Wspólnicy Spółki jawnej postanowili wyłączyć z majątku Spółki dwie działki orne po jednej dla każdego ze Wspólników z przeznaczeniem na cele budowlane. W związku z tym Wspólnicy podejmą stosowną uchwałę oraz przeniosą aktem notarialnym własność gruntów na swoją rzecz (dla każdego ze Wspólników po jednej działce). Dwie działki gruntu podlegające wyłączeniu objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zabudowy mieszkaniowo usługowej (uchwała rady gminy). Dwie działki gruntu podlegające wyłączeniu z majątku Spółki nie są obciążone prawami osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wycofanie przez Wspólników z majątku Spółki jawnej dwóch działek gruntu i przeniesienie aktem notarialnym własności gruntów na rzecz każdego ze Wspólników (po jednej działce dla każdego) rodzi obowiązek podatkowy dla każdego ze Wspólników z ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, wycofanie przez Wspólników składników majątkowych nieruchomych (wydzielonych geodezyjnie i prawnie dwóch działek gruntu po jednej dla każdego ze Wspólników), w warunkach jak w opisie, nie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn ponieważ nie jest przedmiotem wymienionym w rozdziale pierwszym tej ustawy, w tym w punkcie 4 art. 1, tj. tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Spółka dwóch wspólników (na początku spółka cywilna, później spółka jawna) powstała w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, w tym m.in. do zgromadzenia dla wspólników zasobów materialnych (o charakterze zarówno ruchomym jak i nieruchomym), jak również niematerialnych. Po dwudziestu latach ciężkiej pracy Wspólnicy faktycznie doprowadzili do zgromadzenia majątku trwałego w ramach działalności Spółki. Aktualnie mają plan wyłączenia dwóch działek gruntu, którego efekt nie może skutkować zaliczeniem do kategorii darowizny (i tym samym do obowiązku podatkowego z ustawy o podatku od spadków i darowizn). Gromadzenie majątku w czasie trwania Spółki było efektem skutecznego gospodarowania pieniądzem przez Wspólników, który celowo wydatkowany powracał do Spółki z nadwyżką. Nie ma więc tu mowy o nieodpłatnym przysporzeniu (w stosunku do zgromadzonego majątku przez Wspólników), ani o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności (w stosunku do planowanego wyłączenia ze Spółki na rzecz obu Wspólników części majątku). Wspólnicy Spółki jawnej efekty swojej pracy w Spółce w postaci dochodów rozliczają wg reguł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd w przypadku wyłączenia dwóch działek gruntu z majątku Spółki będą miały zastosowanie dla każdego ze Wspólników przepisy tej ustawy, a nie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zbycie majątku trwałego w ramach działalności gospodarczej uregulowane jest art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej nieodpłatne wyłączenie dwóch działek gruntu z majątku Spółki jawnej na potrzeby Wspólników nie stanowi zbycia. Zbycie i obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nastąpi u Wspólnika dopiero wówczas gdy wyłączoną działkę gruntu Wspólnik sprzeda przed upływem sześciu lat od wycofania z majątku Spółki (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli więc wystąpiłaby sytuacja sprzedaży działki gruntu przed upływem sześciu lat od wycofania z majątku Spółki i tym samym wystąpiłby obowiązek podatkowy z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ex post) dlatego ustawodawca nie mógł uregulować obowiązku podatkowego (ex ante) w podatku od spadków i darowizn. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje wykluczenie obowiązku zastosowania ustawy o podatku od spadków i darowizn: "(...) Art. 2. 1. Przepisów ustawy nie stosuje się do:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Należy mieć na uwadze, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Artykuł 5 ww. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Jak wynika z wyżyj cytowanego art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in.: darowizny.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji umowy darowizny, to należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) regulującymi sprawy zobowiązań.

W myśl art. 888 § 1. Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jednocześnie, jak stanowi art. 889 Kodeksu nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny - jako czynności nieodpłatnej - jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

W wyniku zawarcia umowy darowizny może dochodzić do określonych zmian w położeniu prawno-majątkowym darczyńcy i obdarowanego. Przedmiotem darowizny mogą bowiem strony uczynić wszelkie postacie zwolnienia obdarowanego od określonych zobowiązań. Może to nastąpić w drodze zrzeczenia się przez darczyńcę wierzytelności, jaka służyła mu w stosunku do obdarowanego lub poprzez przejęcie długu obdarowanego względem osoby trzeciej, będącej jego wierzycielem. Darczyńca może wreszcie wypełnić zobowiązanie ciążące na obdarowanym względem osoby trzeciej.

Nie jest przy tym konieczne, aby dokonanie darowizny łączyło się z bezpośrednim transferem darowanego przedmiotu z masy majątkowej darczyńcy do majątku obdarowanego. Transfer ten może mieć miejsce między masą majątkową osoby trzeciej a obdarowanym. Wystarczy, że świadczenie spełnione faktycznie przez inna osobę zostanie następnie skompensowane wartościami pochodzącymi z majątku darczyńcy.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zgodnie natomiast z art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Treść zacytowanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że w przypadku darowizny z poleceniem mamy do czynienia z dwoma podmiotami: obdarowanym, zobowiązanym do określonego w poleceniu zachowania i beneficjariuszem, czyli uprawnionym z tytułu polecenia.

W orzecznictwie przyjmuje się, że świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku - wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006 r. sygn. IV CSK 172/06.

Jak wspomniano na wstępie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega również nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jak zasygnalizowano powyżej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają wyłącznie czynności, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 1 tej ustawy, tj. czynności prawne, których skutkiem jest nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne. Nabycie majątku tytułem darowizny jest jedną z tych czynności które ustawodawca objął zakresem przedmiotowym ustawy. Tymczasem, skoro w analizowanej sprawie, w świetle zaistniałych okoliczności faktycznych oraz przywołanych przepisów prawa nie będzie miała miejsca darowizna, to stanowisko Wnioskodawcy, w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności należy się również zastanowić, czy w rozpatrywanym przypadku w ogóle mamy do czynienie ze współwłasnością.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka jawna) zamierza wyłączyć ze swego majątku dwie nieruchomości i w drodze aktu notarialnego przenieść własność tych nieruchomości na Wspólników.

Natomiast, w myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Co oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługują wszystkie atrybuty prawa własności (tzn. wszystkie uprawnienia składające się na własność). Z kolei niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

W myśl art. 210 zd. 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić na podstawie umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na mocy orzeczenia sądu.

Tymczasem nie można trać z pola widzenia, że w analizowanej sytuacji wspólnicy spółki jawnej zamierzają podjąć uchwałę na podstawie której zostanie im przyznane (każdemu po jednej) prawo własności nieruchomości stanowiącej składniki majątku spółki jawnej. W tym miejscu należy wskazać, że spółka jawna w przeciwieństwie do spółki cywilnej jest tzw. ułomną osobą prawną, co w praktyce oznacza, że stanowi odrębny od osób wspólników byt prawny. Co prawda nie jest to spółka wyposażona przez ustawodawcę w osobność prawną, ale charakteryzuje się zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, wreszcie posiada również swój własny odrębny od majątków wspólników majątek. Stanowi o tym przede wszystkim art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), według którego spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jak również art. 28 Kodeksu, zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Zatem, na tle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego w ogóle nie można mówić o zniesieniu współwłasności.

Mając powyższe okoliczności faktyczne i prawne stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja indywidualna nie ma zastosowania do drugiego ze wspólników spółki jawnej. Drugi wspólnik chcąc uzyskać interpretację indywidualną musi wystąpić z odrębnym wnioskiem ORD-IN.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, informuje się, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek załatwiono odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.