ILPB2/436-217/09-3/MK - Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku umorzenia jej akcji bez wynagrodzenia oraz podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki ze środków pochodzących z uprzedniego umorzenia akcji bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani... reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 19 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowo-akcyjna ("Spółka") ma w chwili obecnej dwóch akcjonariuszy będących osobami fizycznymi ("Akcjonariusze A i B").

W najbliższym czasie do Spółki przystąpi osoba prawna, która stanie się mniejszościowym akcjonariuszem Spółki ("Akcjonariusz C") - akcje będące w posiadaniu nowego akcjonariusza będą miały wartość nominalną nie mniejszą niż 50.000 zł (minimalny kapitał zakładowy spółki akcyjnej zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h."). Od dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego pobrany zostanie podatek od czynności cywilnoprawnych, jak od zmiany umowy spółki.

Następnie, planowane jest podjęcie działań zmierzających do zmiany i uproszczenia struktury akcjonariatu Spółki ("Restrukturyzacja"). Zamierzony cel zostanie osiągnięty poprzez umorzenie bez wynagrodzenia wszystkich akcji należących do Akcjonariuszy A i B z jednoczesnym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, ze środków pochodzących z umorzenia akcji bez wynagrodzenia, na rzecz Akcjonariusza C. W wyniku podjęcia uchwały o dobrowolnym umorzeniu akcji należących do Akcjonariuszy A i B kapitał zakładowy Spółki zostanie przejściowo obniżony do nie mniej niż 50.000 zł (wartość akcji należących do Akcjonariusza C). W następnym kroku, zostanie przeprowadzone na mocy art. 442 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego Spółki ze środków pochodzących z uprzedniego obniżenia kapitału zakładowego Spółki. W wyniku dokonanego podwyższenia, kapitał zakładowy Spółki nie będzie wyższy niż przed umorzeniem akcji.

W świetle powyższego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni (jako płatnik p.c.c. z tytułu zmian umowy spółki) zainteresowana jest uzyskaniem indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ("Ustawa") w zakresie, w jakim dotyczą one opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ("p.c.c.") zmian umowy spółki (statutu spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której nie dochodzi do wniesienia nowych wkładów do Spółki, lecz następuje jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego Spółki (w wyniku umorzenia akcji w Spółce bez wynagrodzenia) oraz jego podwyższenie (ze środków pochodzących z dokonanego obniżenia kapitału zakładowego Spółki) do wysokości nieprzekraczającej wysokości kapitału zakładowego Spółki przed jego obniżeniem, powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w zakresie p.c.c. w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego, a zatem czy Wnioskodawca, jako płatnik, powinien pobrać i wpłacić p.c.c. od zmiany statutu Spółki.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji, w której dochodzi do jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej, w wyniku umorzenia jej akcji bez wynagrodzenia, oraz podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki ze środków pochodzących z uprzedniego umorzenia akcji bez wynagrodzenia, nie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy na gruncie Ustawy, a zatem notariusz jako płatnik, nie powinien pobierać p.c.c. od dokonanej zmiany statutu spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) Ustawy, opodatkowaniem p.c.c. podlegają między innymi umowy spółki. Ponadto, na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy, opodatkowaniu p.c.c. podlegają również zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy, w przypadku umowy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo - akcyjnej) za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawą opodatkowania p.c.c. przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Jak wynika ze wskazanego powyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu p.c.c. podlegają tylko takie zmiany umowy spółki, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania p.c.c., czyli - w tym wypadku - powiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że w wyniku przeprowadzonej Restrukturyzacji nie dojdzie do powiększenia majątku Spółki. Akcjonariusz C, poza wniesionym przed Restrukturyzacją wkładem w wysokości 50.000 zł, od którego podatek zostanie uiszczony we właściwym trybie, nie będzie bowiem wnosić do Spółki nowych wkładów. W odniesieniu zaś do ruchów na kapitale zakładowym Spółki, wskazać należy, że efektem szeregu działań podjętych w toku walnego zgromadzenia, nie będzie rzeczywiste podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. W ostatecznym rozrachunku wartość kapitału zakładowego po zakończeniu Restrukturyzacji będzie bowiem niższa lub równa wartości kapitału sprzed jej dokonania. Jakkolwiek więc w toku walnego zgromadzenia dokonane zostaną pojedyncze czynności wywołujące skutki prawne w postaci zarówno obniżenia kapitału zakładowego Spółki, jak i jego podwyższenia, to efekt prawny i gospodarczy podjętych działań będzie taki, że kapitał zakładowy Spółki zostanie obniżony lub niezmieniony.

Mając na uwadze całość czynności podejmowanych w toku walnego zgromadzenia Spółki, powinny być one postrzegane jako efektywne obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a co za tym idzie, nie powinny - w świetle regulacji zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy - podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W ocenie Wnioskodawczyni, za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku oraz argumentacji zawartej powyżej przemawia także fakt, iż czynności podejmowane przez Spółkę na walnym zgromadzeniu powinny być postrzegane jako jedna całość z gospodarczego punktu widzenia, a zatem skutki podatkowe takich działań powinny być ustalane w odniesieniu do ich końcowego efektu, nie zaś w odniesieniu do poszczególnych etapów jednej czynności w sensie ekonomicznym.

Za prawidłowością powyższego stanowiska, zgodnie z którym szereg działań prawnych podejmowanych podczas jednego walnego zgromadzenia spółki powinien być postrzegany kompleksowo i oceniany jako jedna całość z punktu widzenia prawidłowego ustalenia skutków podatkowych, przemawia również pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. (III SA/Wa 2671/08). Jakkolwiek wyrok ten zapadł w konkretnej sprawie i w stanie faktycznym dotyczącym połączenia spółek kapitałowych, zdaniem Wnioskującej, wywód zaakceptowany przez skład orzekający i zaprezentowany w jego uzasadnieniu znajduje odpowiednie zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącego "przejściowe podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej nie powinno podlegać opodatkowaniu p.c.c. w świetle skutku prawno-gospodarczego, jaki zaistniał w wyniku dokonanego połączenia, tj. efektywnego obniżenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. W omawianej sprawie nie było uzasadnione potraktowanie przejściowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej jako odrębnej czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu na gruncie przepisów Ustawy a tym samym niezasadne było też pobranie podatku przez notariusza." W rezultacie w przytoczonym wyroku Sąd podzielił stanowisko skarżącego.

W świetle powyższego stanowiska Sądu, nie jest zasadne odrębne ustalanie konsekwencji podatkowych pojedynczych czynności, które podejmowane są w toku złożonych działań gospodarczych stanowiących jedną całość ekonomiczną.

Tym samym, w opinii Wnioskodawczyni, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, jednoczesne obniżenie i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, skutkujące efektywnie jego obniżeniem, w sytuacji, w której ekonomiczny potencjał Spółki pozostaje niezmieniony, nie powinno rodzić skutków podatkowych na gruncie Ustawy, a tym samym nie powinno podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W świetle powyższych wywodów, zdaniem Wnioskującej, opisana, w części F niniejszego wniosku - Stan faktyczny - Restrukturyzacja nie spowoduje zaistnienia żadnego ze zdarzeń stanowiących w świetle postanowień Ustawy, zmianę umowy Spółki, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają także - na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy - zmiany ww. umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W zakresie przedmiotowym ustawy zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Według definicji zawartej w art. 1a pkt 1 ww. ustawy przez spółkę osobową należy rozumieć - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytową-akcyjną.

Zapis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie spółki komandytowo-akcyjnej ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5 %.

Stosownie do art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Natomiast stosownie do art. 126 § 2 Kodeksu kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50.000 złotych. Zatem wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie - kapitał zakładowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że do Spółki komandytowo-akcyjnej przystąpi trzeci akcjonariusz będący osobą prawną, który obejmie akcje o wartości nominalnej nie mniejszej niż 50.000 zł Z tytułu dokonania tej czynności zostanie pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych. Następnie w wyniku działań restrukturyzacyjnych zostaną umorzone bez wynagrodzenia akcje pozostałych dwóch akcjonariuszy. W rezultacie kapitał zakładowy spółki przejściowo zostanie obniżony do nie mniej niż 50.000 zł. Ostatnim etapem przedstawionych działań będzie podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków pochodzących z uprzedniego obniżenia kapitału zakładowego. W konsekwencji kapitał zakładowy Spółki nie będzie wyższy niż przed umorzeniem akcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że obniżenie kapitału zakładowego związane z dobrowolnym umorzeniem wszystkich akcji dwóch akcjonariuszy oraz jego podwyższenie są to dwie odrębne czynności.

Wnioskodawczyni wskazała, iż najpierw zostaną umorzone akcje będące własnością części akcjonariuszy spółki bez wynagrodzenia oraz związane z tym obniżenie kapitału zakładowego spółki a także jego jednoczesne podwyższenie.

Podwyższenie kapitału zakładowego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tak więc Wnioskodawczyni w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego powinna pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy stwierdzić, że orzeczenie te zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.