ILPB2/436-21/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka zamierza finansować swoją działalność m.in. emitując obligacje. W założeniu obligacje wyemitowane przez Spółkę mają zostać wykupione przez obligatariuszy za środki pieniężne. Nie można jednak wykluczyć, że zobowiązany do zapłaty za obligacje wyemitowane przez Spółkę w miejsce wykonania świadczenia pieniężnego przeniesie na Spółkę inne aktywa, w tym np. własne przedsiębiorstwo (Przedsiębiorstwo) w rozumieniu art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. #8722; Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.: dalej: Kodeks Cywilny). Przeniesienie Przedsiębiorstwa na Spółkę nastąpi w ramach świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego. Działając w celu uregulowania zobowiązań wobec Spółki (dalej: Zobowiązania: w tym z tytułu zapłaty za wyemitowane obligacje, zamiast zapłaty określonej kwoty pieniężnej (w przypadku braku możliwości uzyskania takiej kwoty w pieniądzu), dłużnik przeniesie na rzecz Spółki swoje Przedsiębiorstwo.

Zgodnie z założeniami, wartość Zobowiązań wobec Spółki na moment nabycia Przedsiębiorstwa może odpowiadać wartości rynkowej aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa. W sytuacji, gdyby na moment nabycia Przedsiębiorstwa wartość rynkowa aktywów była wyższa niż wartość Zobowiązań wobec Spółki. Spółka może dokonać odpowiedniej dopłaty pieniężnej dla dłużnika, tak aby rozliczyć wzajemne zobowiązania/należności w związku z przejęciem Przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym (przejęciem Przedsiębiorstwa przez Spółkę w ramach świadczenia w miejsce wykonania, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego #8722; tzw. datio in solutum) powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana powyżej czynność przejęcia przez Spółkę Przedsiębiorstwa w miejsce przysługujących jej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: p.c.c.). Nie ma przy tym znaczenia, gdyby ewentualnie musiało dojść do dokonania przez Spółkę dopłaty pieniężnej na rzecz dłużnika. Wartość Przedsiębiorstwa oraz zadłużenia są wartościami zmiennymi i trudno wykluczyć możliwość, by Zobowiązanie przedstawiało wartość niższą niż Przedsiębiorstwo. Nie zmienia to jednak faktu, że Zobowiązanie zostanie wykonane poprzez datio in solutum.

UZASADNIENIE stanowiska.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności:

Opodatkowaniu p.c.c. podlegają również:

* zmiany wyżej wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

* orzeczenia sądów, w tym polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wyżej wymienione czynności cywilnoprawne.

Z regulacji Ustawy p.c.c. wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Oznacza to, że zawarty w art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c. katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty. Ustawodawca przyjął tym samym zasadę nunerus clausus czynności cywilnoprawnych opodatkowanych p.c.c., zgodnie z którą jedynie te nazwane czynności cywilnoprawne, które zostały wymienione w art. 1 Ustawy p.c.c. mogą podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Innymi słowy, czynność prawna niewymieniona w katalogu art. 1 Ustawy p.c.c. nie podlega opodatkowaniu p.c.c. W szczególności nie jest możliwe stosowanie przepisów Ustawy p.c.c. do czynności cywilnoprawnych innych niż wymienione w ustawie w drodze analogii.

Czynność przeniesienia na Spółkę własności Przedsiębiorstwa zamiast zapłaty kwoty zobowiązań wobec Spółki (w celu zwolnienia się ze Zobowiązań względem Spółki) będzie miała charakter świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Zgodnie z art. 453 zd. 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenia, zobowiązanie wygasa.

Podkreślenia wymaga fakt, że datio in solutum jest tzw. nazwaną czynnością cywilnoprawną, czyli instytucją prawną odrębną od każdej innej czynności cywilnoprawnej wymienionej w Kodeksie cywilnym, niedającą się utożsamić z jakąkolwiek inną czynnością nawet o zbliżonych skutkach prawnych. Pomimo, że dalio in solutum jest samodzielną czynnością prawną, nie została w Ustawie p.c.c. wymieniona jako czynność podlegająca opodatkowaniu p.c.c.

Instytucja dalio in solutum jest jedynie formą uregulowania już istniejącego zobowiązania wynikającego z dowolnego stosunku prawnego. Wskazuje na to zarówno brzmienie cytowanego powyżej przepisu (dłużnik spełnia świadczenie w celu zwolnienia się ze zobowiązania; w wyniku datio in solutum zobowiązanie wygasa), jak również jego usytuowanie w Kodeksie cywilnym (tytuł VII Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania). W razie dokonania datio in solutum dochodzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania #8722; za zgodą wierzyciela #8722; następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. W konsekwencji, jest to wykonanie już wcześniej powstałego zobowiązania w zmodyfikowany sposób. Nie dochodzi do powstania nowych zobowiązań (np. zobowiązań w zakresie przeniesienia własności określonych rzeczy lub praw, bądź zapłaty umówionej ceny).

Należy ponadto zaznaczyć, że świadczenie w miejsce wykonania nie nosi znamion żadnej z czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 Ustawy p.c.c. Jak wspomniano powyżej, opodatkowanie czynności niewymienionej w Ustawie p.c.c. stałoby w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem tejże ustawy, która jednoznacznie wskazuje na enumeratywny charakter katalogu przedmiotów opodatkowania. Ewentualna próba interpretowania dokonanego przez Spółkę i jej dłużnika datio in solutum jako czynności podlegającej opodatkowaniu p.c.c. stałaby w sprzeczności z zasadą zakazu rozszerzającej wykładni przepisów nakładających na podatnika zobowiązanie podatkowe.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli przejęcie Przedsiębiorstwa przez Spółkę nastąpi w ramach świadczenia w miejsce wykonania (w celu zwolnienia się ze zobowiązań względem Spółki dłużnik zamiast zapłaty określonej kwoty pieniężnej dokona wydania własnego Przedsiębiorstwa na rzecz Spółki), zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, (tzw. datio in solutum), czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W opinii Spółki, ewentualna dopłata pieniężna uiszczona przez Wnioskodawcę na rzecz dłużnika, wynikająca z różnicy pomiędzy wartością rynkową przejmowanego Przedsiębiorstwa, a wysokością zaspokajanych przez dłużnika Zobowiązań względem Spółki, w żadnym stopniu nie wpłynie na powyższe konkluzje. Ewentualna dopłata w pieniądzu stanowić będzie jedynie wyrównanie różnicy pomiędzy wartością rynkową przejmowanego przez Spółkę w ramach datio in solutum Przedsiębiorstwa, a wysokością regulowanych w ten sposób przez dłużnika Zobowiązań względem Spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przejęcie Przedsiębiorstwa przez Spółkę nastąpi w ramach świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty p.c.c. w związku z tą czynnością, nawet gdyby doszło do dokonania dopłaty pieniężnej na rzecz dłużnika w związku z ww. czynnością.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w również w szeregu interpretacji wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB2/436-494/I2-2/AF) stwierdził, że czynność nabycia przez Spółkę przedsiębiorstwa Kontrahenta w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobne stanowisko należy uznać za utrwalone w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu przywołać można również m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r. (nr IPPB2/436-454/12-2/MZ), w której również potwierdzono, że czynność wykonania przez SKA zobowiązania wynikającego z emisji Obligacji objętych przez Wnioskodawcę, poprzez spełnienie w to miejsce innego (niż pierwotnie umówiony przez strony wykup Obligacji za gotówkę) świadczenia w postaci przeniesienia własności Przedsiębiorstwa SKA, za jego zgodą, nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone m.in. w:

* Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2013 r. (nr IPPB2/436-611/12-2/AF), w której stwierdzono, że czynność zwolnienia się pożyczkodawcy ze swojego zobowiązania do wypłaty kwoty pieniężnej poprzez przeniesienie na pożyczkobiorcę, za jego zgodą, własności nieruchomości lub innych rzeczy lub praw o wartości równej kwocie uzgodnionej kwocie pożyczki w ramach datio in solutum nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

* Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2012 r. nr ITPB2/436-169/12/TJ, w której potwierdzono, że czynność przeniesienia własności przedsiębiorstwa SKA w celu zwolnienia się przez tą spółkę z zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki/obligacji na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie została bowiem wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W rezultacie więc na Wnioskodawcy nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

* Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2012 r. (nr IBPBII/1/436-167/12/AŻ), w której stwierdzono, że katalog czynności cywilnoprawnych, ujęty w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty. Zatem czynności cywilnoprawne, które nie zostały w nim wymienione w sposób wyraźny, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem. Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli wskazana we wniosku cesja wierzytelności istotnie oparta będzie na konstrukcji umowy o świadczenie w miejsce wykonania datio in solutum, bądź też nie przyjmie postaci żadnej z czynności określonych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem i tym samym z tego tytułu nie będą na Wnioskodawcy ciążyć żadne obowiązki w podatku od czynności cywilnoprawnych.

* Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2011 r. (nr IPPB2/436-409/I0-2/AF), w której wskazano, że zawarcie umowy przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności wobec podmiotu trzeciego w miejsce przysługującej mu wierzytelności z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce zależnej na zasadzie określonej zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle przywołanych powyżej uregulowań prawa podatkowego oraz stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe #8722; zdaniem Spółki #8722; nie ulega wątpliwości, że czynność przejęcia przez Spółkę Przedsiębiorstwa w miejsce przysługujących jej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w p.c.c. Nie ma przy tym znaczenia, gdyby ewentualnie musiało dojść do dokonania przez Spółkę dopłaty pieniężnej na rzecz dłużnika. Wartość Przedsiębiorstwa oraz zadłużenia są wartościami zmiennymi i trudno wykluczyć możliwość, by Zobowiązanie przedstawiało wartość niższą niż Przedsiębiorstwo. Nie zmienia to jednak faktu, że Zobowiązanie zostanie wykonane poprzez datio in solutum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.