ILPB2/436-209/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku po konkubencie - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania nabycia spadku po konkubencie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni pozostawała w konkubinacie z obywatelem Słowenii M.F. W dniu 22 kwietnia 2008 r. urodziła się córka V.F. M.F. zmarł 22 maja 2011 r. w Gorzowie Wielkopolskim. Aż do chwili śmierci Wnioskodawczyni pozostawała z M.F. w stałym związku (mieszkali razem i wychowywali córkę). Ośrodkiem życiowym pary był Gorzów Wielkopolski. W wyniku zainicjowania postępowania o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym M.F. Sąd Okręgowy w Gorzowie Wielkopolskim V Wydział Odwoławczy postanowieniem z 24 stycznia 2014 r., uznał, że z mocy prawa Wnioskodawczyni dziedziczy po konkubencie 1/6 część spadku w zakresie nieruchomości położonych w Polsce. Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na przepisach prawa słoweńskiego dotyczących dziedziczenia. Orzeczenie jest prawomocne z chwilą wydania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczynię, traktowaną na podstawie prawa słoweńskiego jak małżonkę spadkodawcy (w związku z czym na gruncie tego prawa została uznana za jego spadkobierczynię ustawową) należy zaliczyć do I grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie powinna zostać zaliczona do I grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawczyni.

Podstawą do powyższego twierdzenia są następujące przepisy prawa słoweńskiego, które znalazły również zastosowanie w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku po M.F.:

Artykuł 12 ustawy z dnia 24 czerwca 2004 r. o związku małżeńskim i stosunkach rodzinnych (Dziennik Ustaw Republiki Słoweńskiej nr 69/2005, poz. 3093), który stanowi, że długotrwałe wspólne pożycie mężczyzny i kobiety, którzy nie zawarli związku małżeńskiego, wywołuje dla nich takie same skutki prawne z niniejszej ustawy, jak gdyby zawarli związek małżeński. O ile nie występują przyczyny, dla których związek małżeński między nimi byłby nieważny; w innych obszarach taka wspólnota pożycia wywołuje skutki prawne, jeśli tak stanowi ustawa.

Artykuł 6 ustawy dotyczącej dziedziczenia, który stanowi, że obywatele innych państw, mają na terenie Republiki, takie same prawa dziedziczenia, jak obywatele Republiki Słowenii, pod warunkiem, że honoruje się prawo wzajemności.

Prawo wzajemności wynika natomiast z umowy zawartej między Rzeczpospolitą Ludową a Federacyjną Ludową Republiką Jugosławii o obrocie prawnym w sprawach cywilnych i karnych z 6 lutego 1960 r. (umowę stosuje się do następców ww. państw Rzeczpospolitej Polski i Republiki Słowenii).

Artykuł 35 ust. 2 wskazanej umowy międzynarodowej stanowi, że obywatele jednej Umawiającej się strony mogą nabywać na obszarze drugiej Umawiającej się Strony prawa majątkowe w drodze dziedziczenia z mocy ustawy lub testamentu na tych samych warunkach i w takim samym zakresie jak obywatele tej Strony.

Ponadto zgodnie z art. 36 ww. umowy stosunki prawne w zakresie dziedziczenia podlegają prawu Umawiającej się Strony, której obywatelem był spadkodawca w chwili śmierci.

W związku z powyższym należy zauważyć, że na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy dotyczącej dziedziczenia po Spadkodawcy dziedziczą: jego potomkowie, adoptowani przez niego i ich potomkowie, małżonek, jego rodzice, osoba, która go adoptowała i jej rodzina, jego bracia i siostry oraz ich potomkowie i jego dziadkowie i babcie oraz ich potomkowie.

W przypadku małżonka kolejno dziedziczą, również po sobie mężczyźni i kobiety, którzy przez dłuższy czas żyli razem w związku i nie zawarli związku małżeńskiego także w przypadku, jeżeli nie ma powodów, z powodu których, związek małżeński byłby nieważny (art. 10 pkt 2 ww. ustawy).

Analiza powołanych norm prawnych wskazuje, że w stosunkach prawnych w zakresie dziedziczenia powinno się stosować prawo słoweńskie. Zgodnie z jego uregulowaniami długotrwałe wspólne pożycie kobiety i mężczyzny wywiera skutki w zakresie prawa spadkowego analogiczne do pozostawania w związku małżeńskim.

Przedmiotem opodatkowania na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zatem należy uznać, że stanem prawnym podlegającym opodatkowaniu jest spadkobranie #8722; a te w przedmiotowej sprawie regulowane jest w oparciu o prawo słoweńskie.

Tym samym Wnioskodawczynię należy traktować tak jak małżonka spadkodawcy także w kwestii opodatkowania otrzymanego spadku. Powyższe prowadzi zaś do wniosku, że Wnioskodawczyni powinna zostać zaliczona do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje #8722; przy nabyciu w drodze dziedziczenia #8722; z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Jak z powyższego wynika w ustawie o podatku od spadków i darowizn w sposób szczególny uregulowana została instytucja powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie przewidziano w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu.

Zgodnie z ww. przepisami obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia: z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1) lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, z chwilą sporządzenia pisma, a w przypadku gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 zd. 1).

Z przepisów tych wynika, że przewidziane w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym, że z analizy poszczególnych uregulowań wynika, że różne są stany faktyczne, w jakim przepisy te znajdują zastosowanie.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 4 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co oznacza, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu spadku.

Według art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9 637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że stosownie do art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, organy podatkowe (w tym organ interpretacyjny) działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten jest konsekwencją art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), według którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z kolei stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Następnie w myśl art. 91 ust. 1-2 Ustawy Zasadniczej:

1. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy;

2. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jest sprawą bezdyskusyjną, że Konstytucja jako akt prawny stanowi centralny punkt porządku prawnego konkretnego państwa (wprowadza podstawowe zasady ustrojowe) wokół którego buduje się cały system prawny.

Na gruncie Konstytucyjnym kwestię małżeństw, rodziny reguluje art. 18, który stanowi: Małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy zaznaczyć, że sprawy związane z zawieraniem małżeństw, rodziny znajdują się w wyłącznej kognicji ustawodawstw krajowych. Stanowią o tym przepisy prawa międzynarodowego, ściślej wspólnotowego #8722; Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) stanowiąca załącznik dodatek do Traktatu: TRAKTAT Z LIZBONY ZMIENIAJĄCY TRAKTAT O UNII EUROPEJSKIEJ I TRAKTAT USTANAWIAJĄCY WSPÓLNOTĘ EUROPEJSKĄ z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569). W art. 9 Karty zapisano: Prawo do zawarcia małżeństwa i prawo do założenia rodziny. Prawo do zawarcia małżeństwa i prawo do założenia rodziny są gwarantowane zgodnie z ustawami krajowymi regulującymi korzystanie z tych praw.

Przechodząc na grunt krajowy należy wskazać na ustawę z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.). Artykuł 1 § 1 tej ustawy stanowi, że małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Alternatywnie paragraf 2 tego przepisu wskazuje, że małżeństwo zostaje również zawarte, gdy mężczyzna i kobieta zawierający związek małżeński podlegający prawu wewnętrznemu kościoła albo innego związku wyznaniowego w obecności duchownego oświadczą wolę jednoczesnego zawarcia małżeństwa podlegającego prawu polskiemu i kierownik urzędu stanu cywilnego następnie sporządzi akt małżeństwa. Gdy zostaną spełnione powyższe przesłanki, małżeństwo uważa się za zawarte w chwili złożenia oświadczenia woli w obecności duchownego.

Z powyższego wynika, że w świetle prawodawstwa krajowego zasadniczym elementem w stosowaniu kryterium więzów rodzinnych jest fakt zawarcia małżeństwa. Związki oparte na kohabitacji (czyli tzw. konkubinaty) nie podlegają formalnej rejestracji, nie istnieją regulacje prawne odnośnie ich zawierania, funkcjonowania i ustania, wreszcie nie ma przepisów prawa materialnego nadających status cywilnoprawny tego typu związkom. Pod względem prawnym są relacjami ze sfery prywatnej obywateli i nie mają wpływu na stan cywilny osób.

W niniejszej sprawie organ nie kwestionuje zapadłego orzeczenia, zgodnie z którym Wnioskodawczyni dziedziczy majątek po konkubencie. Jednakże mając na uwadze przywołane przepisy Ustawy Zasadniczej oraz innych ustaw nie może wprost "przełożyć" treści tego postanowienia do ustaw podatkowych i zastosować je z takim skutkiem jakiego oczekuje Zainteresowana.

Ponadto, w odniesieniu do wspomnianej we wniosku umowy międzynarodowej łączącej obecnie, m.in. Rzeczpospolitą Polską i Słowenię należy wyjaśnić, że obowiązek interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem międzynarodowym nie ma charakteru bezwzględnego. Przede wszystkim nie może doprowadzić do wykładni niezgodnej z prawem (contra legem). Owszem prawo obce może mieć zastosowanie pośrednio (na podstawie odesłania w ustawie, czy umowie międzynarodowej) w polskim porządku prawnym i konkretnej sprawie, jednak należy pamiętać o zawartej w art. 7 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 80, poz. 432 z późn. zm.) klauzuli porządku publicznego, zgodnie z którą prawa obcego nie stosuje się, jeżeli jego stosowanie miałoby skutki sprzeczne z podstawowymi zasadami porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazał Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 26 lutego 2003 r. sygn. akt II CK 13/03, przez podstawowe zasady porządku prawnego należy rozumieć nie tylko fundamentalne zasady ustroju społeczno-politycznego, a więc zasady konstytucyjne, ale również naczelne zasady rządzące poszczególnymi dziedzinami prawa, w także prawa rodzinnego.

W rozpatrywanej sprawie w wyniku aprobaty stanowiska Wnioskodawczyni doszłoby do naruszenia ww. klauzuli, w efekcie czego wystąpiłaby tzw. dyskryminacja odwrotna, tzn. spadkobiercy konkubenta będącego obywatelem polskim byliby w gorszej sytuacji niż spadkobiercy po konkubencie niebędącym obywatelem RP.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawczyni nie zawarła związku małżeńskiego ze spadkodawcą, to nie była jego żoną, a przez to nie może zostać zaliczona do I grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Co oznacza, że organ rozpatrujący konkretną sprawę nie ma możliwości modyfikowania (uzupełniania, odtwarzania) stanu faktycznego tej sprawy, nie prowadzi również postępowania dowodowego w trybie działu IV Ordynacji podatkowej. Stąd też informuje się, że dołączone do wniosku dokumenty nie podlegają analizie w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.