ILPB2/436-207/14-5/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2014 r. oraz 20 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w 14f § 2 oraz 14b § 3 (podatek od towarów i usług i podatek dochodowy od osób fizycznych) ustawy - Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ww. ustawy, pismem z 14 października 2014 r. nr ILPP1/443-687/14-3/AI, ILPB2/436-207/14-3/MK, ILPB1/415-802/14-3/TW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 14 października 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 17 października 2014 r., zaś w dniu 20 października 2014 r. (data uiszczenia opłaty) uzupełniono wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni do roku 1998 prowadziła działalność gospodarczą, jednak w chwili obecnej nie działa jako aktywny przedsiębiorca (na chwilę obecną jest wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej). Nie jest również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wnioskująca jest współwłaścicielką w udziale wynoszącym 1/2 w działce nr 451 (wielkość łączna działki 9,77 ha), (...), która to jest efektem scalenia 5 działek, dla których pierwotnie były prowadzone 4 odrębne księgi wieczyste. Wnioskodawczyni stała się właścicielką 1/2 udziału ww. działki na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Spółdzielnią. Działka o numerze 318 została nabyta przez Wnioskodawczynię i jej małżonka w roku 1990, natomiast działki o numerach 321/2, 323/8, 317/2 oraz 320/4 - w roku 1991. Wszystkie działki stały się częścią ustawowej wspólności małżeńskiej. Wszystkie powyższe działki nigdy nie były składnikiem majątku działalności gospodarczej Wnioskującej i były przez cały okres użytkowane dla celów produkcji rolnej. Scalenie działek nastąpiło w drodze uchwały Rady Gminy z dnia 26 kwietnia 2013. Aktualnie dla działki nr 451 jest prowadzona przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta.

Udział Wnioskodawczyni nigdy nie był składnikiem przedsiębiorstwa i nie czerpano z niego jakichkolwiek pożytków, jak i nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Przedmiotowa nieruchomość nie została również nabyta celem jej dalszej odsprzedaży.

Uchwała Rady Gminy z dnia 26 kwietnia 2013 r. stanowi, że obszar, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość, jest terenem aktywności gospodarczej, czyli obszaru, gdzie mogą powstawać obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga również fakt, że Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi współwłaścicielami wystąpiła w stosunku do przedmiotowej działki o wydanie warunków technicznych na dostawę energii elektrycznej, gazu, wody i kanalizacji. Wnioskodawczyni oraz pozostali współwłaściciele planowali sprzedać nieruchomość podmiotowi gospodarczemu, który będzie wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do celów związanych z działalnością gospodarczą. W tym celu została zawarta w dniu 27 czerwca 2014 r. w formie aktu notarialnego przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży.

W wyżej wymienionej sprawie została wydana interpretacja aprobująca przedstawione przez Wnioskodawczynię stanowisko, że transakcja opisana we wniosku sprzedaży nieruchomości nie spowoduje u niej powstania przychodu, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. W związku z wyżej przytoczonym stanem sprawy wydano również interpretację aprobującą stanowisko Wnioskodawczyni, że sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu od towarów i usług, gdyż czynność ta nie ma znamion działalności gospodarczej.

Umowa przedwstępna zawarta z ówczesnym kontrahentem została wypowiedziana i nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży działki.

W dniu 27 czerwca 2014 r. została zawarta w formie aktu notarialnego przedwstępna warunkowa umowa sprzedaży z nowym kontrahentem, którym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą i nabywający nieruchomość w związku ze swoją profesjonalną działalnością. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskującą, jej małżonkiem oraz trzecią współwłaścicielką a kontrahentem stanowi, że przyrzeczona umowa zostanie zawarta po spełnieniu warunków zawarcia umowy sprzedaży w dacie wskazanej przez kontrahenta, ale nie później niż do dnia 31 sierpnia 2015 r. Ponadto, umowa przedwstępna w § 2.2 uzależnia zawarcie umowy przyrzeczonej od spełnienia określonych warunków, polegających na uzyskaniu przez nabywcę informacji niezbędnych dla określenia, czy działka spełnia jego oczekiwania związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Czynności te pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez kontrahenta działalnością gospodarczą, jako że stanowią część przygotowania działki do wykorzystania jej na cele gospodarcze. Umowa przedwstępna nie nakłada na sprzedawców żadnych dodatkowych obowiązków niż te, które obejmują zwykłe i typowe czynności związane ze zbyciem działki. Na mocy umowy przedwstępnej sprzedający zobowiązali się do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy transakcja sprzedaży podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni umowa sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCCU) opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 2 pkt 4 PCCU, który wyłącza z zakresu opodatkowania p.c.c. czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Ustawa wprowadza jednak i na tej płaszczyźnie wyjątek, albowiem z zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wykluczone są umowy zwolnione od podatku od towarów i usług, które polegają m.in. na sprzedaży nieruchomości bądź jej części.

Nie do wszystkich transakcji zasady te znajdują zastosowanie, bowiem wyłączenie z opodatkowania p.c.c. nie dotyczy zwolnionych z VAT m.in. transakcji sprzedaży zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część. Zasadą jest, że transakcje cywilnoprawne dokonywane poza profesjonalnym obrotem gospodarczym, czyli dokonywane przez osoby niedziałające w celach gospodarczych podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą w przeważającej mierze transakcje należące do prywatnej sfery interesów podatnika, czyli te, które nie pozostają w ścisłym związku z czynnościami handlowymi, a związane są z prywatną sferą życia podmiotu.

Podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, istotnym elementem dla określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu jest jej charakter analizowany w konkretnym kontekście pozwalającym na uwzględnienie szczegółów przesądzających o gospodarczym lub prywatnym charakterze danej czynności. Działki wchodzące w skład obecnej działki nr 451 zostały nabyte przez Wnioskodawczynię i pozostałych współwłaścicieli w celach prywatnych i nigdy nie miały związku z wykonywaną przez nich działalnością gospodarczą ani działaniami wspierającymi prowadzoną przez Wnioskującą działalność gospodarczą jak np. działalność marketingowa. Co więcej, działki będące teraz częściami działki nr 451 zostały nabyte przez Wnioskującą z zamiarem jej wykorzystania na prywatne potrzeby rolne i taki sam charakter ma je zbycie, co przesądza o przynależności przedmiotowej nieruchomości do prywatnej sfery jej życia. Co więcej, podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług, istotnie znaczenie ma samo ustalenie, w jakiej roli występuje podmiot dokonujący czynności cywilnoprawnej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera co prawda definicji działalności gospodarczej, jednak posługuje się terminem "działalność" (bez przymiotnika "gospodarcza"), co pozwała przyjąć, że pod pojęciem należy rozumieć działalność inną niż handlową. Za taką działalność można uznać umowę sprzedaży działki nr 451.

Ponadto, brzmienie art. 2 pkt 4 PCCU, wskazując na zakres wyłączeń spod zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pozwala #8722; według Wnioskodawczyni #8722; stwierdzić, że umowa sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 - 3 opodatkowaniu podlegają także:

* zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

* orzeczenia sądów w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje, z zastrzeżeniem ust. 2 (jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność) z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawę opodatkowania - przy umowie sprzedaży #8722; stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2. Stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości wynosi 2% #8722; art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.

Tym samym, w świetle przywołanych okoliczności faktycznych i prawnych, umowa ta - co do zasady #8722; będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Artykuł 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez "podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych "państwo członkowskie" to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Przepis ten - art. 2 pkt 4 #61485; ustanawia zasadę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Z jego treści wynika zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak również zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Powyższe oznacza, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zauważyć jednak należy, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy konkretna czynność cywilnoprawna objęta jest zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa sprzedaży) i jednocześnie (w przypadku gdy przedmiotem obrotu jest, m.in. nieruchomość) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z tym podkreślić należy, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży nieruchomości, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Zatem w przypadku nie objęcia powyższej czynności zakresem ustawy o podatku od towarów i usług bądź zwolnienia jej od opodatkowania tym podatkiem powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia, czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, w dniu 31 października 2014 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP1/443-687/14-5/AI, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Zainteresowanej za prawidłowe i stwierdził, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości obejmującej działkę gruntu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem czynność ta nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej. W związku z planowaną dostawą udziału w gruncie Zainteresowana będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem i nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek zostanie rozstrzygnięty odrębny pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.