ILPB2/436-202/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2012 r. (data wpływu 6 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania odpłatnego działu spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania odpłatnego działu spadku.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 25 października 2012 r., wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 25 października 2012 r., skutecznie doręczono dnia 29 października 2012 r., zaś w dniu 6 listopada 2012 r. (data nadania 2 listopada 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku postępowania spadkowego, spadkobiercy - mąż i dwoje małoletnich dzieci odziedziczyli spadek w udziale po 1/3 części każdy. Natomiast w wyniku zawartej ugody sądowej dokonano działu spadku, w ten sposób, że wnioskodawca postępowania w wyniku działu spadku otrzymał składniki majątkowe o wartości przekraczającej wysokość nabytego spadku. Tytułem dopłaty Wnioskodawca przeniósł własność swojej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym na rzecz swoich małoletnich dzieci - nieruchomość ta nie wchodziła do spadku.

W pierwszej wersji miejscowy urząd skarbowy twierdził, że nie ma podstaw do naliczenia i zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości przekraczającej wartość nabytego spadku. Jednak po upływie pewnego czasu stanowisko zmienił i zobowiązał podatnika do zapłaty podatku i złożenia korekty p.c.c.-3, co też podatnik uczynił płacąc podatek wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli ratio legis wszelkich regulacji dotyczących przesunięć majątkowych pomiędzy osobami z I grupy spadkowej (przy zachowaniu stosownych zgłoszeń) jest uszczuplanie majątku - to czynności pomiędzy członkami tejże I grupy winny nie być obciążane na zasadzie analogii również opłatą od czynności cywilnoprawnych. Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż dział spadku z udziałem osób małoletnich podlega szczegółowej kontroli sądowej ze względów na dobro małoletnich dzieci i te czynności, które mogłyby bez żadnej wątpliwości być dokonana w formie np. aktu notarialnego - darowizna ojca na rzecz dzieci i nie podlegałyby opłacie od czynności cywilnoprawnej nie są możliwe w przedstawionym modelu postępowania, a jeśli nadrzędną zasadą jest ochrona dobra małoletnich dzieci nie można z tego tytułu stron takiej czynności obciążać ciężarami, których mogłyby uniknąć dokonując tych samych przesunięć majątkowych w oparciu o inne czynności prawne. Zatem czynność pomiędzy ojcem a dziećmi (osoby z I grupy spadkowej), w ramach działu spadku winny być zwolnione z opłaty od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Jedną z czynności cywilnoprawnych, które ustawodawca postanowił objąć zakresem przedmiotowym analizowanej ustawy są, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat. Ponadto stosownie do punktu 3 wskazanego przepisu, zakresem przedmiotowym objęte są również orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione we wskazanym przepisie.

Dział spadku polega na zniesieniu wspólności majątku spadkowego. Zgodnie z art. 1037 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Można go dokonać poprzez fizyczny podział rzeczy tzn. poszczególne przedmioty zostaną podzielone i przyznane poszczególnym spadkobiercom. W ramach tej formy podziału dopuszczalne jest ustalenie dopłat na rzecz niektórych współspadkobierców, które mają wyrównać różnicę wynikającą z udziału w spadku. Zgodnie z art. 1038 § 1 k.c. sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. W myśl § 2 umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

Możliwe jest także przyznanie przedmiotów spadku w całości jednemu lub kilku współspadkobiercom i obciążenie ich obowiązkiem spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców. Drugą formą podziału spadku jest tzw. podział cywilny. Przedmioty należące do spadku zostają sprzedane, a uzyskana kwota ulega podziałowi pomiędzy współspadkobierców.

Stosowanie powyższych przepisów doznaje ograniczenia w każdy przypadku, gdy przynajmniej jednym ze spadkobierców (współwłaścicieli majątku spadkowego) jest osoba niepełnoletnia. Jak bowiem wynika z art. 101 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 788) rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku. Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Z taką też sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że Wnioskodawca i dwoje małoletnich dzieci odziedziczyli spadek. Następnie w wyniku zawartej ugody sądowej dokonano działu spadku, w ten sposób, że Wnioskodawca w wyniku działu spadku otrzymał składniki majątkowe o wartości przekraczającej wysokość nabytego spadku. W rezultacie tytułem dopłaty Wnioskodawca przeniósł własność swojej nieruchomości zabudowanej na rzecz swoich małoletnich dzieci.

Przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowują dział spadku, jeżeli wiąże się z obowiązkiem spłat lub dopłat. Spłata stanowi wyrażoną w pieniądzu równowartość udziału w majątku spadkowym i występuje wówczas przy dziale spadku, gdy całość majątku spadkowego przyznano jednemu lub kilku ze spadkobierców. Natomiast dopłata ma wyrównać różnice powstałe wskutek fizycznego podziału majątku między spadkobierców, gdy zachodzą rozbieżności między faktycznie przyznaną im częścią majątku a udziałem w spadku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej lub, stosownie do pkt 3 z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody - od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3.

W przypadku umowy o dział spadku lub o zniesienie współwłasności obowiązek podatkowy, zgodnie z treścią art. 4 pkt 5 ww. ustawy, ciąży na podmiocie nabywającym rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku lub we współwłasności.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy podstawę opodatkowania przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stawka podatku od umów o dział spadku i zniesienia współwłasności:

Z dotychczas przywołanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprost wynika, iż w zakresie przedmiotowym tej ustawy mieści się, a tym samym opodatkowaniu podlega, każdy odpłatny dział spadku, w wyniku którego przynajmniej jeden ze spadkobierców nabył rzeczy lub prawa majątkowe ponad udział w spadku i został zobowiązany do dokonania spłat lub dopłat. Bez względu na powyższe pozostaje stopień pokrewieństwa łączący strony dokonywanej czynności. Za słusznością zaprezentowanego stanowiska przemawia również lektura dalszych artykułów analizowanej ustawy, w szczególności postanowień Rozdziału 4 ("Zwolnienia od podatku"), tj. art. 8 oraz 9 statuujących odpowiednio zwolnienia podmiotowe oraz podmiotowo-przedmiotowe. W konsekwencji, w obecnym brzmieniu ustawodawca przewidział tylko trzy sytuacje, w których stopień pokrewieństwa łączący strony zawieranej czynności cywilnoprawnej ma bezpośrednie przełożenie na ich sytuację prawnopodatkową na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (objęte są zwolnieniem podmiotowo-przedmiotowym). Jednakże z uwagi na przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne:

W konsekwencji, należy założyć, zgodnie zresztą z zasadą racjonalnego ustawodawcy, że skoro wśród zwolnień tak podmiotowych jak podmiotowo-przedmiotowych ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest takich, które zwalniałyby z tego podatku odpłatny dział spadku przeprowadzony pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej, określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, to jest to świadome i zamierzone działanie ustawodawcy.

Zatem, skoro w następstwie dokonanego działu spadku Wnioskodawca nabył rzeczy lub prawa majątkowe o wartości przekraczającej wartość nabytego przez Niego udziału w spadku, wówczas na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wystąpi obowiązek podatkowy, a co za tym idzie konieczność uiszczenia podatku, na zasadach określonych w ustawie. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie dwóch zaprezentowanych pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.