ILPB2/436-201/09-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 28 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki.

Pismem z dnia 30 września 2009 r. nr IPIA/071-149/09-2/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, stosownie do § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 236, poz. 1632) - przekazał, celem załatwienia zgodnie z właściwością, wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wyjaśnić bowiem należy, iż z dniem 1 stycznia 2009 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 236, poz. 1632) zmieniające rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powyższa zmiana dotyczy podatników posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terenie województwa X, dla których od 1 stycznia 2009 r. interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów wydawane będą przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 stycznia 2009 r. jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy spółki o kwotę 2 204 000 zł. Nowe udziały w liczbie 2 204 przeznaczono dla jedynego wspólnika - Miasta. Nowe udziały pokryto wkładem niepieniężnym w postaci:

* prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu o powierzchni 0,0432 ha o wartości rynkowej netto 518 100 zł,

* prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem użytkowym, budynkami gospodarczymi (pralnia z WC i komórki lokatorskie), o wartości rynkowej netto 1 686 000 zł.

Pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynków, a wniesieniem aportem do Spółki upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Nieruchomość gruntowa niezabudowana nie była przeznaczona na cele rolne lub leśne. Podpisana została także umowa w formie aktu notarialnego przeniesienia własności ww. nieruchomości.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka otrzymała od Gminy faktury VAT na których ujęty został podatek VAT:

* dot. nieruchomości niezabudowanej wg stawki 22%,

* dot. nieruchomości zabudowanej wg stawki ZW.

Przy sporządzaniu powyższych aktów notarialnych notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11 020,50 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości niezabudowanej i zabudowanej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: podatek p.c.c.) przez spółkę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) podatkowi p.c.c. podlegają umowy spółek oraz ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o p.c.c. w przypadku spółek kapitałowych za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Co do zasady zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c. podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. z kolei pkt 4 lit. b) ww. artykułu mówi, że podatkowi p.c.c. nie podlegają czynności, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

* umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część (...),

* umowy spółki i jej zmiany,

* umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Na podstawie powyższego można zauważyć, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki w postaci zarówno prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej, jak i prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem użytkowym, budynkami gospodarczymi będzie zwolnione z opodatkowania - art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o p.c.c., gdyż czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Intencją ustawodawcy było, aby ta sama czynność nie była opodatkowana jednocześnie podatkiem VAT i podatkiem p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia wyżej określonego aportu do spółki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, wg odpowiedniej stawki. w związku z wniesieniem wkładu Gmina była zobligowana do udokumentowania omawianej transakcji fakturą VAT wystawioną na rzecz spółki.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w postaci zarówno prawa własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej, jak i prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, budynkiem użytkowym, budynkami gospodarczymi, będzie to zwolnione z opodatkowania podatkiem p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.), podatkowi podlegają m.in. umowy spółki.

Ponadto w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany (art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały ponadto wskazane czynności, które na gruncie tej ustawy traktowane są jako zmiana umowy spółki. Przy spółce kapitałowej za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy).

Brzmienie cytowanego przepisu upoważnia do wniosku, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych generalna zasada, zgodnie z którą zmiany umów podlegają podatkowi, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, doznaje wyłomu w odniesieniu do umów spółki. Przepisami ustawy objęto bowiem wszystkie te przypadki, gdy dochodzi do podwyższenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy źródłem tego podwyższenia jest zmiana umowy spółki.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, zaś podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku wartość wkładów, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę, iż podjęcie przez wspólników sp. z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest równoznaczne z przemieszczeniem majątku pomiędzy wspólnikiem, a spółką. Są to dwie oddzielne i różne czynności prawne, o czym świadczy treść art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), rozdzielających tryb uchwalenia podwyższenia kapitału od złożenia i formy oświadczenia o objęciu nowych udziałów, czy wniesieniu wkładów niepieniężnych.

Proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. obejmuje zatem:

* stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym również czynność zmiany umowy spółki oraz

* stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

Uchwała o podwyższeniu kapitału nie wnosi aportów lecz tylko daje podstawę podmiotowi uprawnionemu (spółce) żądania wykonania przez wspólnika ciążącego na nim z mocy umowy spółki zobowiązania. z cytowanego powyżej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie wynika, iż ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu. Wynika to z faktu, że opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 ww. ustawy - a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).

Z powyższego wynika, że zmiana umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz wniesienie aportu - to dwie odrębne czynności. Zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast wniesienie aportu do spółki jest czynnością czysto techniczną, będącą następstwem zawarcia lub zmiany umowy spółki i czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki. Wniesienie aportu do spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności objętych opodatkowaniem tym podatkiem.

Reasumując, zmiana umowy spółki związana z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności zarówno nieruchomości niezabudowanej, jak i zabudowanej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.