ILPB2/436-198/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z 15 października 2013 r. nr ILPB4/423-301/13-2/ŁM, ILPP1/443-679/13-2/AW, ILPB2/436-198/13-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 października 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 18 października 2013 r., zaś w dniu 25 października 2013 r. (data nadania 22 października 2013 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni planuje, wraz z mężem, utworzyć spółkę kapitałową w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Do Spółki zostanie wniesiony aport od mającej powstać spółki osobowej działającej w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) w postaci Nieruchomości budynkowej (wraz z gruntem) - dalej: Nieruchomość (Aport). W zamian za aport SKA obejmie udziały Spółki. Nominalna wartość udziałów objętych przez SKA w Spółce w ramach aportu odpowiadać będzie rynkowej wartości przedmiotów aportu. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przedmiot aportu, tj. Nieruchomość budynkowa wraz z gruntem, będą wykorzystywane przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej przez nią działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni Nieruchomości na cele użytkowe (biurowe, handlowe) oraz na cele mieszkalne - Nieruchomość będzie wykorzystywana częściowo w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) - powierzchnie użytkowe - a częściowo, czynności zwolnionych od podatku VAT - powierzchnie przeznaczone na cele mieszkalne.

Składniki aportu zostaną wcześniej uzyskane przez SKA w ramach aportu dokonanego przez Wnioskodawczynię wraz z mężem. Nieruchomość ta została nabyta przez Wnioskodawczynię na współwłasność wraz z mężem w roku 2005 od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Nabycie Nieruchomości nie podlegało VAT - sprzedawca nie był podatnikiem VAT.

Zgodnie z aktem notarialnym będącym umową sprzedaży Nieruchomości, Nieruchomość budynkowa obejmuje powierzchnie użytkowe (dwa lokale) i powierzchnie mieszkalne (osiem lokali). Przy tym, w ramach Nieruchomości nie została ustanowiona odrębna własność lokali (nie wskazuje na to treść aktu notarialnego i księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości). W związku z tym - Wnioskodawczyni wraz z mężem są właścicielami całego budynku, bez podziału na poszczególne lokale.

Poprzedni właściciel Nieruchomości wykorzystywał Nieruchomość na wynajem (z uwagi na brak statusu podatnika VAT poprzedniego właściciela, wynajem ten nie podlegał VAT). Wnioskodawczyni (wraz z mężem), po nabyciu Nieruchomości ponieśli wydatki na remont Nieruchomości o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej tej Nieruchomości - wydatki te nie miały charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o PIT (nie powodowały podwyższenia wartości początkowej Nieruchomości). Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni na cele mieszkaniowe oraz na cele użytkowe (biurowe, handlowe). Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT czynnym. Z tytułu wynajmu powierzchni Wnioskodawczyni rozlicza podatek VAT (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej; wynajem powierzchni na cele mieszkalne korzysta ze zwolnienia od podatku VAT).

Czynność aportu Nieruchomości do SKA, poprzedzająca aport tej Nieruchomości z SKA do Spółki, będzie co do zasady korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, chyba, że strony tej transakcji skorzystają z opcji jej opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Na późniejszym etapie może zostać również podjęta decyzja o przekształceniu Spółki w spółkę jawną. W przypadku takiego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości majątku Spółki przed i po przekształceniu. W szczególności, w ramach przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wkłady wspólników na rzecz Spółki. Spółka nie będzie miała jakichkolwiek zysków niepodzielonych lub zatrzymanych na dzień przekształcenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r. o następujące informacje:

1. Przyszłą Spółką, którą Wnioskodawczyni zamierza utworzyć wraz z mężem będzie:. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ul. (...). Na obecnym etapie prowadzone są prace z pozostałymi wspólnikami w zakresie ustalenia treści umowy przyszłej spółki.

2. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, którą planuje utworzyć Wnioskodawczyni będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

3. Mająca powstać Spółka osobowa działająca w formie spółki komandytowo-akcyjnej będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

4. Nieruchomość budynkowa, o której mowa we wniosku, jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię na cele wynajmu od sierpnia 2005 r.

5. Mająca powstać spółka komandytowo-akcyjna będzie udostępniać opisaną nieruchomość osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy najmu). Umowy te będą miały charakter odpłatny.

6. Do czasu wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu w postaci nieruchomości budynkowej wraz z gruntem w stosunku do tego obiektu nie zostaną poniesione wydatki na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej opisanej nieruchomości budynkowej.

7. W momencie przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oprócz kapitału zakładowego nie wystąpią inne kapitały (np. zapasowy, rezerwowy), które jednocześnie miałyby być wkładem do spółki jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki w spółkę jawną (SJ) będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przekształcenie Spółki, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę jawną (dalej: SJ), nie będzie rodziło skutków podatkowych w p.c.c. - czynność ta nie będzie rodziła powstania obowiązku podatkowego w p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) oraz ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.c.c.) podatkowi podlegają, m.in. umowy spółki oraz ich zmiany. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. przez zmianę umowy spółki rozumie się, m.in. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W tym kontekście, opodatkowaniu p.c.c. może podlegać wyłącznie tego rodzaju przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (SJ), jeżeli doprowadzi ono do wzrostu wartości majątku spółki osobowej powstałej po przekształceniu, do wartości tego majątku tej spółki, działającej w formie sp. z o.o., przed tym przekształceniem.

W efekcie planowanego przekształcenia Spółki w SJ nie będzie dochodziło do zmian w wartości majątku Spółki po jej przekształceniu - majątek Spółki w formie sp. z o.o. stanie się w całości majątkiem tej Spółki w formie SJ, po jej przekształceniu; w Spółce nie będzie również zysków niepodzielonych, czy zatrzymanych; w ramach procesu przekształcenia nie będą też dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz Spółki. W tym kontekście, w ocenie Spółki, operacja przekształcenia nie będzie podlegała p.c.c.

Przy tym, nawet jeżeli uznać, że w tym przypadku dochodzi do wzrostu majątku Spółki, po jej przekształceniu w SJ, to należy wskazać, że ustawa o p.c.c. dodatkowo przewiduje określone zwolnienia z p.c.c. w tym zakresie. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o p.c.c. zwalnia się bowiem od p.c.c. umowy spółki lub ich zmiany "związane z przekształceniem lub łączeniem spółek, w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że kapitał zakładowy Spółki działającej w formie sp. z o.o., stanowiący praktycznie całość jej majątku, zostanie uprzednio w całości opodatkowany p.c.c. w ramach opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia przez SKA aportu do Spółki w postaci Nieruchomości. Konsekwentnie, przekształcenie Spółki w SJ, której majątek będzie odpowiadał wartości wniesionych uprzednio do Spółki składników, będzie korzystać z przewidzianego i wskazanego wyżej zwolnienia z p.c.c.

Tym samym, czynność przekształcenia Spółki w spółkę osobową (spółkę jawną) nie będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz mężem planują utworzyć spółkę kapitałową (sp. z o.o.), którą później zamierzają przekształcić w spółkę osobową (SJ). Majątek spółki przekształcanej będzie składał się wyłącznie z kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci nieruchomości, gdyż na dzień przekształcenia spółka ta nie będzie miała jakichkolwiek zysków niepodzielonych lub zatrzymanych oraz nie wystąpią w niej inne kapitały (np. zapasowy, rezerwowy), które jednocześnie miałyby być wkładem do spółki przekształconej. Wreszcie w związku z przekształceniem wspólnicy nie będą wnosić żadnych dodatkowych wkładów do spółki.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej (spółki jawnej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy - Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Następnie przepis art. 555 Kodeksu, wedle którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Co oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z 555 Kodeksu - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem jak wskazuje się w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12 "Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej."

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska można odnaleźć również m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: "jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w p.c.c.".

Jak również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania p.c.c. przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu "warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.".

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjmując, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego mogłoby się w istocie okazać, że przepis w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13 "Gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek".

Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu <...> należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92)."

W konsekwencji, mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy, (w szczególności to, że w momencie przekształcenia w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie wystąpią: niepodzielone lub zatrzymane zyski oraz inne kapitały, które byłyby jednocześnie wkładem do spółki jawnej) oraz regulacje prawne stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.