ILPB2/436-178/11-2/MK

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 22 listopada 2011 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB2/436-178/11-2/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) w drodze emisji nowych akcji. Akcje zostaną objęte przez jedną lub kilka osób fizycznych bądź prawnych, będących bądź niebędących dotychczasowymi Wspólnikami Spółki, które na ich pokrycie wniosą do Spółki wkłady niepieniężne. Wartość wniesionych do Spółki wkładów niepieniężnych może przy tym być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych w zamian za przedmiotowe wkłady akcji Spółki. W takim wypadku, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nadwyżka zaś wartości wniesionego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny akcji (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki w oparciu o art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej: k.s.h,).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, zaś nadwyżka wartości wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, która przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki (jako tzw. agio) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wniesiony zostanie wkład niepieniężny o wartości przekraczającej łączną wartość nominalną objętych w zamian za przedmiotowy wkład akcji, w związku z czym Wnioskodawca przekaże nadwyżkę wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji na kapitał zapasowy Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wyłącznie wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki w związku z powyższym wkładem, natomiast nadwyżka wartości wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, która przekazana zostanie na kapitał zapasowy Spółki (jako tzw. agio) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.c.c.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c., w przypadku spółki osobowej, poprzez którą na gruncie art. 1a pkt 1 powołanej ustawy rozumie się także spółkę komandytowo-akcyjną, za zmianę umowy spółki uważa się w szczególności wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego.

Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki i jej zmiany uregulowana została w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o p.c.c. Zgodnie z brzmieniem powyższych regulacji, podstawę opodatkowania stanowi:

* przy zawarciu umowy spółki - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o p.c.c.),

* przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o p.c.c.).

Biorąc pod uwagę sposób sformułowania wskazanych powyżej przepisów oraz fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna jest jedyną spółką osobową posiadającą kapitał zakładowy, należy stwierdzić, iż powyższe regulacje w części odnoszącej się do kapitału zakładowego znajdują zastosowanie w stosunku do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec powyższego, w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym tejże spółki, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, a nie, jak w przypadku pozostałych spółek osobowych, zwiększenie wartości majątku spółki, tj. pełna wartość wkładów powiększających majątek spółki. W przypadku bowiem, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość "o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Mając powyższe na względzie, skoro ustawodawca poczynił wskazane wyżej zastrzeżenie, to, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że jego intencją było określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie kwoty podwyższenia kapitału zakładowego, a nie na poziomie wartości całego wniesionego wkładu. Przyjęcie odmiennego stanowiska, prowadzić musiałoby, zdaniem Spółki, do wniosku, że odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c. jest bezprzedmiotowe, co z całą pewnością godziłoby w założenie o racjonalności ustawodawcy.

Ponadto, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia okoliczność, iż sama czynność wniesienia wkładu do spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powstanie obowiązku podatkowego powoduje dopiero zmiana umowy spółki, w ramach której wnoszony jest aport. Innymi słowy, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wniesienie lub podwyższenie wkładu tylko w takim zakresie powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w jakim następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Innymi słowy, nie jest w przedmiotowym zakresie istotna całkowita wartość wnoszonego do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu, lecz wartość, o którą w związku z wniesieniem wkładu podwyższono kapitał zakładowy spółki. Irrelewantna jest tym samym w analizowanym zakresie wartość, o jaką podwyższony został kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem wkładu.

Uregulowanie opodatkowania zmiany umowy spółki w ustawie o p.c.c. koresponduje również z przepisami k.s.h., w szczególności z art. 126 § 1 pkt 2 w zw. z art. 396 § 2 k.s.h., z których jednoznacznie wynika, że możliwe jest objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym spółki po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, w którym to przypadku nadwyżki osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej powinny zostać przelane do kapitału zapasowego spółki. Przepisy k.s.h. nie ograniczają przy tym w żaden sposób wysokości różnicy pomiędzy ceną obejmowanych akcji a ich wartością nominalną. Co więcej, z przywołanych powyżej przepisów wynika, że nadwyżka powyżej wartość nominalną obejmowanych akcji powiększa wyłącznie kapitał zapasowy spółki, nie mając wpływu na wysokość jej kapitału zakładowego.

W tym kontekście należy ponadto wskazać, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny lista czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, zawarta w art. 1 tej ustawy, ma charakter zamknięty i w żadnym wypadku nie może być ona interpretowana rozszerzająco. Przyjęcie powyższego poglądu prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego.

Wreszcie, w ocenie Spółki, o prawidłowości zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska świadczy również konstrukcja przepisów art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy o p.c.c., w których ustawodawca posługuje się pojęciem "kapitał zakładowy". Nie precyzuje on jednak, o kapitał zakładowy jakiego rodzaju spółek chodzi, tak jak to czyni, np. w przypadku regulacji przekształcenia lub łączenia się spółek.

W odniesieniu do przekształcenia i łączenia spółek art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o p.c.c. wyraźnie stanowi, iż przy przekształceniu lub łączeniu się spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Tym samym, powołany przepis wprost wskazuje, inaczej niż to ma miejsce w przypadku regulacji dotyczącej opodatkowania zmiany umowy spółki, iż odnosząc się do kapitału zakładowego obejmuje swym zakresem wyłącznie kapitał zakładowy spółek kapitałowych. W konsekwencji, powołując się na zasadę racjonalnego ustawodawcy, w opinii Spółki, należy uznać, iż z uwagi na brak zawarcia w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy o p.c.c. ograniczenia do kapitału zakładowego spółek kapitałowych, normą wskazanych przepisów objęty został zarówno kapitał zakładowy spółek kapitałowych, jak i kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, w świetle przedstawionej powyżej argumentacji, na tle przedstawionego na wstępie opisu zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, którego wartość częściowo odniesiona zostanie na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, zaś pozostała część zostanie alokowana na jej kapitał zapasowy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość nominalna, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki. Natomiast wartość przedmiotu wkładu, która nie zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego, lecz zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1.

następujące czynności cywilnoprawne:

a.

umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b.

umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c.

(uchylona),

d.

umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e.

umowy dożywocia,

f.

umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,

g.

(uchylona),

h.

ustanowienie hipoteki,

i.

ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j.

umowy depozytu nieprawidłowego,

k.

umowy spółki;

2.

zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3.

orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Przez zmianę umowy spółki osobowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%.

Regulację prawną dotyczącą spółki komandytowo-akcyjną zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.

w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,

2.

w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Natomiast stosownie do art. 126 § 2 Kodeksu kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 złotych. Zatem wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie - kapitał zakładowy.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać:

* oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego komplementariusza oraz ich wartość,

* wysokość kapitału zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

* wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz,

* wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczącej spółki akcyjnej.

Powyższe nie wyklucza możliwości wniesienia wkładu na kapitał zakładowy również przez komplementariusza, który uzyskuje wówczas status akcjonariusza.

Stąd też podstawą opodatkowania, w sytuacji zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, będzie wzrost wartości obu składników wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze emisji nowych akcji. W związku z powyższym obecni bądź przyszli wspólnicy Spółki wniosą wkłady niepieniężne, których wartość może być wyższa od wartości nominalnej obejmowanych akcji. W konsekwencji, część wartości wkładu niepieniężnego zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego, a powstała nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy.

Jak zostało wyżej wspomniane w odniesieniu do kapitału zakładowego oraz wkładów akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej, a w odniesieniu do wkładów komplementariuszy, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Zauważyć zatem należy, iż objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenia wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy.

Reasumując, w przedstawionej sytuacji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, tym samym wartość wniesionego aportu do Spółki (S.K.A.) w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl