ILPB2/436-162/10-8/MK - Skutki podatkowe przekazania niepodzielonego zysku w spółce jawnej na zwiększenie kapitału wspólników i pokrycie start w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2010 r. (data wpływu 23 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 11 sierpnia 2010 r., 8 września 2010 r. oraz 12 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 5 października 2010 r., nr ILPB2/436-162/10 -6/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 5 października 2010 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 7 października 2010 r.), zaś w dniu 18 października 2010 r. (data nadania: 13 października 2010 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Początkowy wkład wspólników wynosił 22 000 zł i stanowił podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W trakcie kolejnych lat obrotowych przy zatwierdzaniu sprawozdań finansowych wspólnicy podejmowali uchwały o pozostawieniu części wypracowanego zysku w spółce przeznaczając go na zwiększenie "Kapitału Wspólników", kapitału zapasowego oraz pokrycie strat z lat ubiegłych. Kwoty zysku zatrzymanego w spółce księgowane były na koncie kapitału podstawowego (odzwierciedlającego wkłady wspólników), koncie kapitału zapasowego oraz zysków i strat niepodzielonych. Jednocześnie spółka nie dokonywała zmian umowy spółki. W trakcie badania sprawozdania finansowego za 2008 rok biegły rewident zakwestionował wysokość kapitału zakładowego (podstawowego reprezentującego wkłady wspólników) jako niezgodnego z wysokością kapitału określoną w tekście jednolitym umowy spółki przedstawionej do badania. Zgodnie z zaleceniami biegłego w grudniu 2008 r. spółka dokonała zmiany umowy spółki i zaktualizowała wysokość kapitału podstawowego w umowie spółki do wysokości faktycznie zatrzymanych i zaksięgowanych na kapitale podstawowym zysków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 Nr 86 poz. 959 z późn. zm.; dalej: ustawa o p.c.c.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym w przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.c.c.).

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b) ustawy o p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów wniesionych do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Jeżeli zatem przy zatwierdzaniu sprawozdania finansowego - wspólnicy przeznaczają zysk w całości lub w części w drodze uchwały na kapitał zapasowy lub jedynie zatrzymują go w spółce nie wskazując dokładnie jego przeznaczenia to, zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie takiej uchwały nie powoduje zmiany umowy spółki, ponieważ nie dochodzi do zmiany wartości wniesionych wkładów przez wspólników.

Analizując podstawy prawne opisanej we wniosku czynności należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

W myśl art. 8 § 1 Kodeksu spółka osobowa (w tym spółka jawna) może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis ten przesądza, przez użycie słów "we własnym imieniu", że w obrocie prawnym i gospodarczym, wobec osób trzecich, podmiotem działającym, częstokroć kontrahentem, jest sama spółka a nie jej wspólnicy. Spółka jawna nie jest osobą prawną nie dysponuje więc zdolnością prawną. Jednak na mocy art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 z późn. zm.) w związku z przytoczonym art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych posiada zdolność sądową i zdolność do czynności prawnych - realizowanych przez wspólników pod firmą spółki możność nabywania praw i zaciągania zobowiązań oznacza dopuszczenie spółki jawnej do udziału w obrocie prawnym i gospodarczym. Ponadto spółkę osobową, w tym spółkę jawną, cechuje wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe oznacza to, że stanowi ona odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne.

Zgodnie z art. 51 § 1 Kodeksu każdy ze wspólników spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Nadto wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, przy czym jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika (art. 52 § 1 i 2).

Samo zatwierdzenie sprawozdania finansowego wykazującego zysk nie oznacza powstania po stronie wspólników wierzytelności o wypłatę zysku. Dopóki wspólnik nie zgłosi żądania podziału i wypłaty zysku z końcem roku obrotowego zysk ten pozostaje w dyspozycji spółki a nie wspólnika, tym samym nie można mówić, że spółka korzystając z zysku otrzymuje od wspólnika wkłady zwiększające majątek spółki lub nieodpłatne świadczenie. Z przyczyn oczywistych niepodzielony zysk nie jest również pożyczką udzieloną spółce przez wspólnika ani też dopłatą.

Wobec powyższego czynność polegająca na przeznaczeniu całości lub części wypracowanego przez spółkę jawną zysku na kapitał zapasowy lub jedynie na zatrzymaniu tego zysku w spółce bez wskazywania jego przeznaczenia nie jest przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem nie podlega temu podatkowi.

Podobne stanowisko do przedstawianego wyżej (jednakże tylko w odniesieniu do zysków przeznaczonych na zwiększenie kapitału zapasowego spółki jawnej) zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2009 r. (ITPB2/436-146/09/MK).

Ponadto podjęcie uchwały o zatrzymaniu zysku w spółce (bez wskazywania przeznaczenia tego zysku) lub przeznaczeniu go na kapitał zapasowy powoduje, zdaniem Wnioskodawcy, tylko alokację w pasywach, nie wpływając na zwiększenie wartości jej majątku (aktywów). Aktywa spółki wzrastają bowiem w efekcie wypracowywania zysków, co w chwili podejmowania uchwały jest już odzwierciedlone w bilansie.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 15 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 182/08) twierdząc, że zysk w spółce osobowej należy do wspólników, a decyzja (uchwała) o jego przeznaczeniu na podwyższenie wkładów w spółce jest wyrazem ich władczych uprawnień w stosunku do tej części zysku, którą przeznaczyli na rzecz spółki.

W odniesieniu natomiast do tej części zysku, która uchwałami została zatrzymana w spółce i przeznaczona na zwiększenie "Kapitału Wspólników" oraz zaksięgowana na koncie kapitału podstawowego Wnioskodawca uważa, że nastąpiły zdarzenia prawne, które w świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o p.c.c. podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Obowiązek podatkowy powstał w dniu podjęcia uchwał o podwyższeniu wkładów (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c.). Zmiana umowy spółki jawnej zachodzi bowiem nie tylko w wypadku nowego ukształtowania jej treści, ale także w sytuacji, gdy treść pozostaje ta sama, lecz inna staje się wysokość świadczeń z niej wynikających na skutek zdarzeń, od których strony uzależniły rozmiar tych świadczeń. Dotyczy to m.in. sytuacji, kiedy zostaje dokonana czynność powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania bez względu na formę techniczno-prawną w jakiej została dokonana, jeżeli tylko jest zgodna z umową spółki i obowiązującym prawem w rozumieniu dopuszczalności dokonania takiej czynności. Spółka jawna nie posiada prawnie ustanowionego kapitału zakładowego, a jedynie kapitał (fundusz) podstawowy powstały wskutek wniesienia wkładów a zatem podjęcie uchwały o pozostawieniu rocznego zysku w spółce i ujęciu go na koncie kapitału (funduszu) podstawowego skutkuje tym, iż niepodzielony zysk w świetle przytoczonych przepisów staje się własnością spółki. W związku z powyższym podjęcie przedmiotowych uchwał wywołało w sferze prawa podatkowego - w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - skutki tożsame z podwyższeniem wkładów w spółce. Sama zmiana umowy spółki i jej dostosowanie do podjętych wcześniej uchwał jest zdaniem Wnioskodawcy jedynie czynnością formalną o charakterze wtórnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.